Índice

  1. Modificación del IVA del comercio electrónico a partir del 1 de julio.
  2. Créditos ICO COVID-19: Código de Buenas Prácticas y renegociación para clientes con financiación avalada.
  3. El error contable tendrá efectos sobre las cuentas anuales del ejercicio en el que se detecte.
  4. La futura cotización por tramos de los trabajadores autónomos.

1.- Modificación del IVA del comercio electrónico a partir del 1 de julio.

En el BOE del día 28 de abril se ha publicado el Real Decreto-ley 7/2021 de transposición de directivas de la Unión Europea en diversas materias, entre las que se encuentran dos normas comunitarias que regulan el tratamiento del IVA en el comercio electrónico, para que tribute en el país de destino. En este sentido se crea una ventanilla única, con el fin de que se realice una sola declaración-liquidación de IVA, presentada por vía electrónica ante la administración tributaria del Estado miembro por el que haya optado.

Le informamos que se ha aprobado el Real Decreto-ley 7/2021, de 27 de abril (en adelante, RDL 7/2021), donde, entre otras cuestiones, se ha incorporado la prórroga hasta el 31 de diciembre de 2021 del IVA a tipo cero para las entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones de material de protección sanitaria (mascarillas, gel desinfectante y el resto de productos de protección personal) que realizan las Administraciones Públicas, los centros sanitarios públicos o privados o las entidades sociales ante la COVID-19. Además, en este mismo RDL 7/2021 se trasponen Directivas de la UE en diversas materias, entre las que se encuentran dos normas comunitarias que regulan el tratamiento del IVA en el comercio electrónico, para que tribute en el país de destino.

 

En concreto, este Real Decreto-ley transpone la Directiva 2017/2455 sobre obligaciones respecto del IVA para las prestaciones de servicios y las ventas a distancia de bienes, y la Directiva 2019/1995 sobre ventas a distancia de bienes y a ciertas entregas nacionales de bienes. Estas Directivas establecen las reglas de tributación en las ventas de bienes y prestaciones de servicios contratadas ‘on line’ por consumidores comunitarios, y que son enviados o prestados por empresarios desde otro Estado miembro o un país tercero.

Estas operaciones, a partir del 1 de julio de 2021, quedan sujetas al IVA en el Estado miembro de llegada de la mercancía o de establecimiento del destinatario, por lo que consolidan la generalización del principio de tributación en destino en el IVA.

Por otra parte, la gestión tributaria del comercio electrónico en el IVA se sustenta en la ampliación de los regímenes especiales de ventanilla única que pasan a ser el procedimiento específico previsto por la ley para la gestión y recaudación del IVA devengado por estas operaciones a nivel comunitario. La nueva regulación del comercio electrónico en el IVA involucra también, por primera vez, a los titulares de las interfaces digitales que facilitan el comercio electrónico, que se convierten en colaboradores de la propia recaudación, gestión y control del impuesto.

A continuación, les resumimos estas medidas adoptadas por el legislador europeo objeto de transposición, advirtiendo que el RDL7/2021 debe ser objeto de desarrollo, exigiéndose la reforma del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido (RIVA), así como la aprobación y modificación de distintos modelos de autoliquidación o de gestión censal.

  1. Ventas a distancia

1.1. Delimitación de ventas a distancia

Se incluye un nuevo apartado tercero en el artículo 8 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA) para delimitar el concepto de ventas a distancia intracomunitarias de bienes y ventas a distancia de bienes importados de países o territorios terceros.

Se trata de entregas de bienes que deben ser expedidos o transportados por el vendedor, directa o indirectamente, o por su cuenta, a partir de un Estado miembro distinto del de llegada de la expedición o transporte con destino al cliente; o a partir de un país o territorio tercero.

En ambos casos quedan excluidos los medios de transporte nuevos, los bienes que son objeto de instalación o montaje, y los bienes sujetos a impuestos especiales.

1.2. Entregas de bienes facilitadas a través de una interfaz digital

La existencia de un nuevo sector económico, como es el de las empresas cuya actividad es la intermediación a través de plataformas, portales y mercados en línea, que a menudo prestan también servicios logísticos y de almacenamiento para sus clientes, ha llevado al legislador a establecer un tratamiento específico para ellas cuando intervengan en el comercio de bienes de proveedores no establecidos en la Unión.

Así los empresarios o profesionales titulares de una interfaz digital cuando faciliten la venta a distancia de bienes importados de países o territorios terceros en envíos cuyo valor intrínseco no exceda de 150 euros, o cuando faciliten entregas de bienes en el interior de la Unión por parte de un proveedor no establecido en la misma a consumidores finales, se considerará que han recibido y entregado en nombre propio dichos bienes y la expedición o transporte se encuentra vinculada a su entrega.

Estamos ante una ficción jurídica que comporta un tratamiento tributario en IVA específico, de forma que pueden llegar a obtener la condición de sujetos pasivos las interfaces.

No obstante, al margen de un desarrollo pormenorizado que se realiza en la ley y en el Reglamento de Ejecución sobre cuando la interfaz participa directa o indirectamente, se establecen dos reglas importantes:

  • De un lado, para evitar situaciones de doble imposición, la entrega del bien que se entiende realizada por el proveedor al titular de la interfaz estará exenta de IVA y no limitará el derecho a la deducción del IVA soportado por quienes la realizan.

De esta forma, la interfaz no soporta IVA pero genera el derecho a deducir el impuesto soportado afecto a la actividad económica.

  • De otro, se establece que el devengo del impuesto de la entrega efectuada a favor del empresario o profesional que facilite la venta o las entregas, así como la efectuada por el mismo, se producirá con la aceptación del pago del cliente. Esto es, ambas entregas tienen lugar en el mismo momento si bien la primera estará exenta, como se acaba de exponer.

El empresario o profesional titular de la interfaz podrá acogerse a los regímenes especiales de ventanilla única para la declaración-liquidación del impuesto por las operaciones por las que adquiera la condición de sujeto pasivo, incluso cuando se trate de entregas interiores realizadas a favor de consumidores finales efectuadas en el mismo Estado miembro donde se almacenan las mercancías y que, por tanto, no son objeto de expedición o transporte entre Estados miembros.

1.3. Localización de las ventas a distancia

Al igual que en la regulación anterior, se distingue entre ventas a distancia efectuadas por empresarios o profesionales establecidos en el territorio de aplicación del impuesto que tienen como destino el territorio de otros Estados miembros y viceversa.

En cualquier caso se requiere que el proveedor esté establecido únicamente en un Estado miembro por tener en el mismo la sede de su actividad económica o su único establecimiento permanente en la Unión o, en su defecto, el lugar de su domicilio permanente o residencia habitual, lo que limita el ámbito subjetivo de aplicación de este sistema de tributación.

Estas ventas tributarán en el Estado miembro donde se encuentre establecido el proveedor hasta superar un umbral común referido al resto del territorio de la Unión y conjunto con los servicios referidas a telecomunicaciones, radiodifusión y televisión y servicios prestados por vía electrónica (servicios TRE); y en el Estado miembro de llegada de la expedición o transporte donde se ubique el consumidor final en cuanto se supere el citado umbral.

De esta forma se separa de manera importante el nuevo régimen de ventas a distancia del existente hasta ahora, pues el citado umbral, además de ser más elevado hasta ahora, se establecía de forma individualizada por cada uno de los Estados miembros.

No obstante, se establece la posibilidad de renunciar y tributar en el Estado de llegada de los bienes por todas las ventas a distancia (dicha renuncia no se produce respecto de Estados miembros individualizados, sino del conjunto de todos ellos). Al igual que en el régimen anterior, se establecen reglas específicas para concretar el umbral y ejercitar la renuncia, remitiendo a un desarrollo reglamentario el modelo censal a través del que se llevará a cabo.

Se establece adicionalmente que el territorio de aplicación del impuesto español será el lugar donde se localicen las ventas a distancia referidas a:

  • Bienes importados de países o territorios terceros en un Estado miembro distinto del de llegada de la expedición o transporte con destino al cliente, cuando el lugar de llegada de la expedición o transporte sea el territorio de aplicación del impuesto español.
  • Los bienes importados de países o territorios terceros en el Estado miembro de llegada de la expedición o transporte con destino al cliente cuando el territorio de aplicación del impuesto español sea el lugar de llegada de la expedición o transporte, siempre que se declare el IVA de dichas ventas mediante el régimen de importación o régimen especial aplicable a las ventas a distancia de bienes importados de países o territorios terceros.

1.4. Reglas de localización de los servicios TRE y límite cuantitativo aplicable conjuntamente a estos servicios y a las ventas a distancia

Las normas de localización de este tipo de servicios se recogen en el artículo 70.Uno.4º y 8º de la LIVA, sin que hayan sufrido una reforma integral, esto es, siguen tributando estos servicios, cualquiera que sea la condición del destinatario en sede de este último (tanto en servicios B2B como en servicios B2C), para lo que el Reglamento de Ejecución 282/2011 recoge distintas reglas y presunciones que permiten determinar dónde está establecido el consumidor final que no tiene la condición de empresario o profesional.

Si bien cuando el destinatario es otro empresario o profesional (B2B) la operación no incide en la gestión del tributo por parte del prestador ya que suele aplicarse la regla de inversión del sujeto pasivo, no ocurre lo mismo cuando estamos ante servicios B2C (destinatario consumidor final). Para este último caso se establecía un umbral de 10.000 euros, por debajo del cual el prestador del servicio tributaba en el Estado miembro donde estaba establecido.

La reforma operada ahora lleva consigo que este umbral de 10.000 euros va a ser común para ambos tipos de operaciones, esto es, ventas a distancia y servicios TRE (cuando el destinatario es un consumidor final), de forma que el empresario o profesional que realice las dos actividades deberá tener en cuenta el volumen conjunto para concretar cuándo supera el umbral y, por tanto, pasa a tributar en destino. Esto es, tributarán en sede del empresario o profesional hasta el umbral citado y a partir del mismo tributaban en destino, si bien como se ha indicado anteriormente, puede renunciarse y tributar en destino por todas las operaciones realizadas.

Quede claro que este umbral es aplicable exclusivamente respecto de estas operaciones, de forma que el resto de los servicios que preste el empresario o profesional, o por las ventas que efectúe a consumidores finales que se localicen en sede del destinatario, quedan al margen del umbral, de forma que tributan siempre en destino si este es el lugar de realización del hecho imponible, sin que se tengan en cuenta, reiteramos, para calcular este umbral de 10.000 euros.

La existencia de un umbral mucho más bajo que el que existía hasta ahora implica la necesidad por parte de los empresarios de conocer los tipos impositivos fijados por los distintos Estados miembros, tanto de bienes como de servicios. Si bien estamos ante una obligación de los empresarios y profesionales que realizan las operaciones de determinar los distintos elementos de la relación jurídico-tributaria, entre los que se encuentra el tipo impositivo, es de esperar que la UE publique y actualice de manera permanente la información correspondiente a estos tipos (y así se recoja también en la información que suministra la AEAT en su página web), lo que en la actualidad se está haciendo con mucho retraso, a pesar de que el legislador europeo señala como uno de sus objetivos en esta reforma el facilitar la gestión del impuesto para los empresarios o profesionales.

1.5. Registro de operaciones

Al margen de los registros que deben llevarse por los empresarios o profesionales acogidos a los regímenes especiales que se indicarán seguidamente, se recoge ahora la obligación de llevar un registro específico de determinadas operaciones por parte de empresarios o profesionales que, utilizando una interfaz digital, faciliten la entrega de bienes o la prestación de servicios a consumidores finales.

En caso de que dicho empresario o profesional no se acoja a los regímenes especiales (en cuyo caso llevará los registros que se fijan en sus normas reguladoras), dicho registro debe ser lo suficientemente detallado como para permitir a la Administración tributaria comprobar si el impuesto se ha declarado correctamente y su contenido debe ajustarse al artículo 54 quater.2 del Reglamento de Ejecución 282/2011. Deberá estar a disposición de los Estados miembros interesados por vía electrónica y se mantendrá por un período de 10 años.

  1. Regímenes especiales aplicables a las ventas a distancia y a determinadas entregas interiores de bienes y prestaciones de servicios

La finalidad de simplificar y facilitar la gestión del impuesto en el conjunto de operaciones a las que se ha aludido, y el resto de los servicios que tributan en destino siendo los clientes consumidores finales, motiva la reforma de estos regímenes.

Así, con el fin de evitar que los empresarios o profesionales que prestan servicios distintos de los TRE a personas que no tengan la condición de empresarios o profesionales actuando como tales, tengan que identificarse a efectos del IVA en cada uno de los Estados miembros en los que se localizan dichos servicios, se incluyen entre los que pueden ser objeto de declaración-liquidación a través de la ventanilla única para empresarios o profesionales establecidos como no establecidos en la Unión (recordemos que estos servicios se localizan en destino y no existe la posibilidad de tributar en origen o en sede del prestador, pues no resulta aplicable el sistema de ventas a distancia ni el sistema de tributación de los servicios TRE).

Se extiende además el régimen especial aplicable a los servicios TRE para las ventas a distancia intracomunitarias de bienes por parte de empresarios o profesionales establecidos en la Unión pero no en el Estado miembro de consumo, ampliándose así el ámbito objetivo de aplicación.

Se establece así un sistema de ventanilla única (OSS, One Stop Shop) que hasta ahora quedaba reservado sólo para los servicios TRE, y que a partir del 1 de julio incluirá también a proveedores de bienes a distancia, tanto de la Unión como de fuera de ella y a los prestadores de cualquier tipo de servicio localizados en la Unión cuando el destinatario sea consumidor final esto es, B2C, incluyendo a las interfaces o plataformas si reúnen la condición de sujetos pasivos por las operaciones en las que intermedien.

Finalmente se introduce un régimen especial similar para las ventas a distancia de bienes importados de países o territorios terceros, estableciéndose también una ventanilla única de importación (IOSS, Import One Stop Shop), introduciendo una exención técnica en la importación cuando las ventas a distancia se declaren a través de este régimen especial, sistema que garantiza el control de la tributación por la Administración tributaria.

De esta forma, los regímenes que se establecen son los que a continuación se indican.

2.1. Régimen exterior de la Unión

Régimen especial aplicable a los servicios prestados por empresarios o profesionales no establecidos en la Unión a destinatarios que no tengan la condición de empresarios o profesionales actuando como tales.

Resulta un régimen equivalente al anterior, si bien en este caso su marco objetivo resulta más amplio.

Así, se aplicará por empresarios o profesionales no establecidos en la Unión que presten servicios a personas que no tengan esta condición y que estén establecidas en la Unión o que tengan en ella su domicilio o residencia habitual.

Comprende todas las prestaciones de servicios que, de acuerdo con lo dispuesto en la normativa reguladora del IVA deban entenderse efectuadas o localizadas en la Unión, no solo la de los servicios TRE, sino cualquier otro servicio prestado por dichos empresarios o profesionales a destinatarios que no tengan esta condición.

De ser España el Estado miembro de identificación al haber optado el empresario o profesional no establecido en la Unión para declarar en España el inicio de su actividad en el territorio de la Unión, deberá dar cumplimiento a las obligaciones del régimen en España, de forma que liquidará ante la Administración tributaria española el IVA devengado respecto de todos los servicios localizados en la Unión cuyos destinatarios sean consumidores finales.

2.2. Régimen de la Unión

Régimen especial aplicable a los servicios prestados por empresarios o profesionales establecidos en la Unión, pero no en el Estado miembro de consumo, a destinatarios que no tengan la condición de empresarios o profesionales actuando como tales, a las ventas a distancia intracomunitarias de bienes y a las entregas interiores de bienes realizadas por interfaces.

En este caso se amplía sobremanera el marco del régimen de la Unión vigente hasta ahora. Pueden acogerse al mismo los empresarios o profesionales establecidos en la Unión pero no en el Estado miembro de consumo, siempre que los destinatarios no tengan esta condición o no actúen como tales.

En cuanto al marco objetivo, comprende todas las prestaciones de servicios efectuadas por los empresarios o profesionales que se acojan al régimen que se entiendan localizadas en otros Estados miembros (recoge además de los servicios TRE cualquier otro servicio que se localice en el territorio de otro Estado miembro), como las ventas a distancia intracomunitarias de bienes, así como las entregas de bienes interiores por parte de un empresario o profesional no establecido en la Unión a una persona que no tenga esta condición, utilizando una interfaz digital.

El empresario o profesional que considere a España como Estado miembro de identificación deberá presentar exclusivamente en España las declaraciones-liquidaciones e ingresar el importe del impuesto correspondiente a todas las operaciones a que se refiere el régimen realizadas en todos los Estados miembros de consumo.

Como novedad, si este empresario o profesional tiene uno o más establecimientos permanentes en Estados miembros distintos de España, desde los que preste los servicios a que se refiere el régimen especial, deberá incluir en sus declaraciones-liquidaciones el importe total de dichas prestaciones de servicios, por cada Estado miembro en que tenga un establecimiento permanente, junto con el número de identificación individual a efectos del IVA, o el número de identificación fiscal de dicho establecimiento permanente, y desglosado por Estado miembro de consumo.

Obsérvese que se hace referencia en relación con las operaciones a declarar de establecimientos permanentes en otros Estados miembros exclusivamente a prestaciones de servicios, y ello por cuanto en el sistema de ventas a distancia se precisa que el empresario o profesional solo esté establecido en el Estado miembro de identificación.

2.3. Régimen de importación

Régimen especial aplicable a las ventas a distancia de bienes importados de países o territorios terceros

El régimen se aplicará a todas las ventas a distancia de bienes importados de países o territorios terceros efectuadas por el empresario o profesional, pudiendo acogerse al mismo los empresarios o profesionales que realicen ventas a distancia de bienes importados de países o territorios terceros en envíos cuyo valor intrínseco no exceda de 150 euros, a excepción de los productos que sean objeto de impuestos especiales, y siempre que sean empresarios o profesionales establecidos en la Unión; empresarios o profesionales, establecidos o no en la Unión, que estén representados por un intermediario establecido en la Unión (no puede designarse más de un intermediario a la vez); y empresarios o profesionales establecidos en un país tercero con el que la UE haya celebrado un acuerdo de asistencia mutua y que realicen ventas a distancia de bienes procedentes de ese país tercero.

Se establece como regla específica de devengo que en las entregas de bienes acogidas a este régimen especial el devengo del impuesto se producirá con la aceptación del pago del cliente.

Al igual que en los casos anteriores, de ser España el Estado miembro de identificación, cumplimentarán sus obligaciones ante la Administración tributaria española.

2.4. Aspectos comunes a los regímenes especiales

Al margen del cumplimiento de las obligaciones formales y materiales ante la Administración española en caso de optar por España como Estado miembro de identificación que se especifican para cada régimen (declaración de inicio, número de identificación, etc.), pueden destacarse estos aspectos comunes:

  • El Reglamento de Ejecución 282/2011 recoge distintas reglas aplicables a los regímenes especiales, por lo que deberá tenerse en cuenta esta norma, teniendo en cuenta que, en el caso de conflicto con la norma interna, prevalecerá el Reglamento de Ejecución.
  • Cumplimentan sus obligaciones ante el Estado miembro de identificación, de manera que ingresarán todo el impuesto devengado en el territorio de la Unión en dicho Estado miembro, al margen de las operaciones cuya localización se produzca en el Estado donde se encuentren establecidos. Si se trata de un empresario o profesional no establecido en la Unión, indudablemente ingresará la totalidad de las cuotas devengadas en el conjunto de la Unión en el Estado miembro de identificación.
  • El impuesto soportado en cada uno de los Estados miembros no será objeto de deducción en la declaración-liquidación que debe presentarse a efectos del régimen especial. En el caso de cuotas soportadas en el Estado miembro donde se encuentren establecidos podrá deducirse a través del régimen general del impuesto, mientras que el soportado en el resto de los Estados miembros deberá solicitarse a través de los procedimientos establecidos en los artículos 119 de la LIVA en el caso de empresarios o profesionales establecidos en la Unión, o del artículo 119 bis si no están establecidos en este territorio; o en su caso teniendo en cuenta las correspondientes normas de los distintos Estados miembros sobre procedimientos de devolución a empresarios o profesionales no establecidos.
  • Todos los regímenes especiales establecen un conjunto de obligaciones formales que deben cumplir los empresarios o profesionales que se acojan a los mismos. Así, cuando España sea el Estado miembro de identificación el empresario o profesional queda obligado a declarar ante la Administración tributaria española el inicio, la modificación o cese de sus operaciones y será identificado mediante un número de identificación individual asignado por la misma. Este número se consignará en la declaración-liquidación en la que se incluirá, por cada Estado miembro de consumo en que se haya devengado el IVA, la cantidad global del impuesto correspondiente, desglosada por tipos impositivos y el importe total, resultante de la suma de todas estas.
  • Destaca a los efectos anteriores los registros que deben llevar, cuyo contenido debe ajustarse a los dictados del Reglamento de Ejecución 282/2011.
  • Finalmente, se establecen definiciones comunes a los regímenes especiales (esencialmente Estado miembro de consumo y de identificación), y se recogen las causas de exclusión del régimen. Debe indicarse nuevamente que el Reglamento de Ejecución 282/2011 recoge distintos aspectos comunes a los regímenes especiales en este orden, y que se exige además un desarrollo reglamentario interno.
  1. Otras modificaciones de la LIVA

3.1. Eliminación de las exenciones a las importaciones de escaso valor

El artículo 34 de la LIVA regulaba una exención en las importaciones de escaso valor, aquellas que no superaban los 22 euros, lo que suponía una discriminación de trato entre operadores europeos y no europeos, además de ser una posible fuente de fraude en el IVA.

A efectos de restaurar la competencia entre proveedores de dentro y fuera de la Unión y evitar la elusión fiscal se suprime la exención en las importaciones de bienes de escaso valor aplicable en la actualidad hasta los 22 euros de valor global de la mercancía, de tal forma que las importaciones de bienes que no se acojan al régimen especial de importación deberán liquidar el IVA a la importación.

3.2. Devoluciones del IVA a empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto español

Los artículos 119 y 119 bis de la LIVA, desarrollados por los artículos 31 y 31 bis del RIVA, establecen dos procedimientos específicos, derivados de sendas Directivas europeas, para proceder a la devolución de las cuotas soportadas en el territorio de aplicación del impuesto español por empresarios o profesionales establecidos en otros Estados miembros (artículo 119) o establecidos en Estados y territorios terceros con excepción de Canarias, Ceuta y Melilla (artículo 119 bis).

Hasta ahora se consideraba tanto por la doctrina administrativa del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) como por la jurisprudencia que estábamos ante un procedimiento de devolución derivado de la normativa del impuesto, por lo que se aplicaban subsidiariamente las normas reguladoras del mismo, esencialmente respecto de requerimientos efectuados a los solicitantes que obligaban a la Administración a aplicar las normas reguladoras de la LGT.

Para solventar la problemática que ello planteaba a la Administración en la tramitación de las solicitudes, con una dicción no exenta de conflicto, pues plantea diversas interrogantes al eliminar trámites que pueden considerarse esenciales cuya ausencia puede ser determinante de indefensión, se recoge ahora en ambos preceptos que la tramitación de los procedimientos se regirán por lo dispuesto en los respectivos artículos, sus disposiciones de desarrollo (los artículos 31 y 31 bis del RIVA) y en la normativa comunitaria dictada al efecto, con aplicación exclusiva de los trámites que están expresamente regulados en dicha normativa.

3.3. Modalidad especial para la declaración y pago del IVA a la importación de bienes cuando el valor intrínseco del envío no supere los 150 euros

Se modifica el artículo 167 bis de la LIVA para establecer esta modalidad de declaración y pago, siempre que se trate de bienes importados que no sean objeto de impuestos especiales, su destino final sea el territorio de aplicación del impuesto español y el empresario o profesional no haya optado por acogerse al régimen especial aplicable a las ventas a distancia de bienes importados de países o territorios terceros

El destinatario de los bienes importados será el responsable del pago del IVA, pero la persona que presente los bienes para su despacho ante la Aduana recaudará el impuesto que recaiga sobre su importación del destinatario de los bienes importados y efectuará el pago del IVA recaudado a través de una modalidad especial de declaración correspondiente a las importaciones realizadas durante el mes natural.

Estas importaciones tributarán al tipo general del impuesto pero la declaración a través de esta modalidad especial será opcional.

Estamos con ello ante un sistema especial de declaración y pago a la importación de bienes que no superen los 150 euros, permitiendo a los operadores (como pueden ser agencias postales, empresarios del sector del transporte o de la mensajería) presentar estas declaraciones como sujetos pasivos del IVA, recaudando ellos el IVA de los compradores.

2.– Créditos ICO COVID-19: Código de Buenas Prácticas y renegociación para clientes con financiación avalada.

El Consejo de Ministros ha aprobado dos Resoluciones instando al ICO, y otras entidades encargadas de prestar avales para la consecución de financiación dada por el Estado de las líneas COVID I y COVID II, a adoptar las medidas necesarias para llevar a cabo lo recogido en el aprobado Código de Buenas Prácticas para el marco de renegociación para clientes con financiación avalada. Además, se extienden los plazos de solicitud y cuantías máximas de los préstamos para la solicitud de los mencionados avales.

Le informamos, que en el BOE del día 13 de mayo se han publicado dos resoluciones del Consejo de Ministros para adaptar los avales emitidos por el ICO, CERSA y CESCE a lo establecido en los Reales Decretos-leyes 8/2020, de 17 de marzo, y 25/2020, de 3 de julio, 5/2021, de 12 de marzo, así como de los correspondientes Acuerdos del Consejo de Ministros de desarrollo.

En concreto se han aprobado las siguientes Resoluciones por las que se aprueba la extensión del plazo de vencimiento de los créditos ICO, la conversión dichos créditos en préstamos participativos y la posibilidad de aplicar quitas para reducir la deuda avalada:

  • La Resolución de 12 de mayo de 2021, de la Secretaría de Estado de Economía y Apoyo a la Empresa, por la que se publica el Acuerdo del Consejo de Ministros de 11 de mayo de 2021, por el que se aprueba el Código de Buenas Prácticas para el marco de renegociación para clientes con financiación avalada previsto en el Real Decreto-ley 5/2021, de 12 de marzo, de medidas extraordinarias de apoyo a la solvencia empresarial en respuesta a la pandemia de la COVID-19.

https://www.boe.es/boe/dias/2021/05/13/pdfs/BOE-A-2021-7908.pdf

  • La Resolución de 12 de mayo de 2021, de la Secretaría de Estado de Economía y Apoyo a la Empresa, por la que se publica el Acuerdo del Consejo de Ministros de 11 de mayo de 2021, por el que se extiende el plazo de solicitud y se adaptan las condiciones de los avales regulados por los Reales Decretos-leyes 8/2020, de 17 de marzo, y 25/2020, de 3 de julio, y se desarrolla el régimen de cobranza de los avales ejecutados, establecido en el artículo 16 del Real Decreto-ley 5/2021, de 12 de marzo.

https://www.boe.es/boe/dias/2021/05/13/pdfs/BOE-A-2021-7909.pdf

Se trata de un Código de adhesión voluntaria para las entidades financieras que, en caso de dar su conformidad, tendrán un mes para comunicarlo a la Secretaría General del Tesoro, órgano que deberá publicar un listado de entidades con avales públicos que lo han suscrito y otro con las que no. Es obligatorio que los bancos informen a los clientes si están adheridos o no.

Este marco de coordinación y colaboración permitirá facilitar alternativas a autónomos y empresas que cuenten con financiación con aval público, para la extensión y reestructuración del conjunto de sus deudas, garantizando también el buen uso de los fondos públicos.

La nueva Resolución de la Secretaría de Estado de Economía y Apoyo a la Empresa se enmarca dentro de la norma sobre reestructuración aprobada como medida extraordinaria de apoyo a la solvencia empresarial: Real Decreto-ley 5/2021, disposición que, recuerde establecía tres niveles de actuación:

  • Ayudas directas para reducir el endeudamiento por importe de 7.000 millones de euros y canalizadas a través de las Comunidades Autónomas;
  • Reestructuración de deudas para las empresas con un mayor nivel de deuda financiera, medida a la que se destinan 3.000 millones de euros y, en último término;
  • La creación de un fondo público de 1.000 millones de euros gestionado por COFIDES para capitalizar empresas de mediano tamaño que requieran un apoyo adicional.

Pues bien, a partir de ahora, y con el mismo fin que el Real Decreto que desarrolla «reforzar la solvencia de las empresas», podrá contar con cuatro ayudas más:

  • La ampliación por 2 años del vencimiento de los préstamos cubiertos con aval público (hasta 10 años en total);
  • La prolongación de los periodos de carencia (cuando el deudor solo paga los intereses del préstamo) más allá de dos años por acuerdo de las partes;
  • El mantenimiento del aval público en los casos de conversión de los préstamos en préstamos participativos; y
  • La realización de transferencias por parte del Estado para reducir la deuda avalada, que también supondrá que el banco asuma la quita como morosidad en la proporción del crédito.

Ampliación de Vencimientos

Para aquellos deudores que reciban un importe de ayuda pública igual o inferior a 1.800.000 euros o a 270.000 euros si la empresa pertenece al sector de la pesca o acuicultura, o a 225.000 euros si la empresa pertenece al sector de producción primaria de productos agrícolas, el plazo de vencimiento de los avales se extenderá:

  • Para aquellas operaciones que hayan sido objeto de extensión de plazo de vencimiento al amparo del Real Decreto-ley 34/2020, de 17 de noviembre, o de los Acuerdos de la Comisión de Riesgos por cuenta del Estado, por un periodo adicional máximo de dos años, siempre y cuando el vencimiento total de la operación avalada no supere los diez años desde la fecha de formalización inicial de la operación.
  • Para el caso de operaciones que no se hubiesen beneficiado de las extensiones de plazo de vencimiento establecidas en el Real Decreto-ley 34/2020, de 17 de noviembre, o en los Acuerdos de la Comisión de Riesgos por cuenta del Estado, la extensión del vencimiento podrá producirse por un máximo de cinco años, siempre y cuando el vencimiento total de la operación avalada no supere los diez años desde la fecha de formalización inicial de la operación.

Requisitos

Es necesario que, además de cumplir con las obligaciones establecidas en la Disposición adicional cuarta «Condiciones de elegibilidad de empresas y autónomos» del Real Decreto-ley 5/2021:

  1. a) haya mediado solicitud del deudor.
  2. b) la operación de financiación avalada no esté en mora (impagada más de noventa días), ni tampoco lo esté ninguna de las financiaciones restantes otorgadas por la entidad al mismo cliente.
  3. c) el deudor no figure en situación de morosidad en la consulta a los ficheros de la Central de Información de Riesgos del Banco de España (CIRBE) en la fecha de solicitud de la extensión.
  4. d) la entidad financiera no haya comunicado a la entidad concedente del aval ningún impago de la operación avalada con el deudor en la fecha de la solicitud de la extensión.
  5. e) el deudor no esté sujeto a un procedimiento concursal.
  6. f) la financiación avalada se haya formalizado antes del 13 de mayo de 2021.
  7. g) la solicitud por parte del deudor a la entidad no sea más tarde del 15 de octubre de 2021.
  8. h) el deudor cumpla, para solicitar la extensión del aval, con los límites establecidos en la normativa de Ayudas de Estado de la Unión Europea.
  9. i) el deudor no haya sido condenado mediante sentencia firme por delitos contra la Hacienda Pública y contra la Seguridad Social, ni por delitos de frustración de la ejecución, insolvencia punible o alzamiento en los que uno de los sujetos perjudicados haya sido la Hacienda Pública.
  10. j) la facturación, entendida como volumen de operaciones anual declarado o comprobado por la Administración en el modelo fiscal anual correspondiente al Impuesto sobre el Valor Añadido o tributo equivalente, tanto para empresas como para autónomos de Acuerdo con el régimen que se aplique haya caído un mínimo del 30 % en 2020 con respecto a 2019.

Aquellos deudores cuyo nivel de facturación hubiera disminuido menos del 30 por ciento, pero que cumplan con el resto de requisitos de elegibilidad, podrán gozar también de una extensión adicional del vencimiento de los préstamos con aval público, siempre y cuando medie Acuerdo con la entidad concedente de la financiación.

Las entidades y los deudores que acuerden la ampliación de los plazos de carencia de la operación deberán comunicar la entidad asimismo al ICO, CESCE o CERSA dicha ampliación en la fecha máxima del 1 de diciembre de 2021.

Las entidades dispondrán de un máximo de 45 días naturales para resolver la solicitud del deudor y en caso de que la solicitud sea estimada, comunicar al ICO, a CERSA o a CESCE la solicitud de la modificación de los términos del aval.

Esta comunicación se realizará de Acuerdo con el procedimiento que sea establecido por el ICO, CERSA y CESCE y sea comunicado a las entidades financieras.

Conversiones en préstamos participativos

Asimismo, se establece la posibilidad de que, por acuerdo entre la entidad financiera y la empresa, se pueda convertir el préstamo avalado en un préstamo participativo, manteniendo la cobertura del aval público, medida que reforzará los recursos propios de las empresas beneficiarias, al tener estos préstamos un tratamiento equivalente al capital a efectos mercantiles.

Requisitos

Con el fin de resultar elegible para la realización de esta operación, deberán cumplirse los siguientes requisitos, además de las obligaciones establecidas en la disposición adicional cuarta «Condiciones de elegibilidad de empresas y autónomos» del Real Decreto-ley 5/2021:

  1. a) Que haya mediado solicitud del deudor, que deberá ser persona jurídica.
  2. b) Que la operación de financiación avalada no esté en mora (impagada más de noventa días), ni tampoco lo esté ninguna de las financiaciones restantes otorgadas por la entidad al mismo cliente.
  3. c) Que el deudor no figure en situación de morosidad en la consulta a los ficheros de la Central de Información de Riesgos del Banco de España (CIRBE) en la fecha de solicitud de la conversión.
  4. d) Que la entidad financiera no haya comunicado a la entidad concedente del aval ningún impago de la operación avalada con el deudor en la fecha de la solicitud de la conversión.
  5. e) Que el deudor no esté sujeto a un procedimiento concursal.
  6. f) Que la financiación avalada se haya formalizado antes de la fecha de adopción de este Acuerdo del Consejo de Ministros.
  7. g) Que la solicitud por parte del deudor a la entidad no sea más tarde del 15 de octubre de 2021.
  8. h) Que el deudor cumpla, para solicitar la conversión, con los límites establecidos en la normativa de Ayudas de Estado de la Unión Europea.
  9. i) Que el deudor no haya sido condenado mediante sentencia firme por delitos contra la Hacienda Pública y contra la Seguridad Social, ni por delitos de frustración de la ejecución, insolvencia punible o alzamiento en los que uno de los sujetos perjudicados haya sido la Hacienda Pública.
  10. j) Que la facturación, entendida como volumen de operaciones anual declarado o comprobado por la Administración en el modelo fiscal anual correspondiente al Impuesto sobre el Valor Añadido o tributo equivalente, para de Acuerdo con el régimen que se aplique haya caído un mínimo del 30 % en 2020 con respecto a 2019. k) Que la cuenta de pérdidas y ganancias del deudor, correspondiente al ejercicio 2020, presente un resultado después de impuestos negativo.

Plazos

Las entidades dispondrán de un máximo de cuarenta y cinco días naturales para resolver la solicitud del deudor y en caso de que la solicitud sea estimada, comunicar al ICO, a CERSA o a CESCE la solicitud de la modificación de los términos del aval. Será posible comunicar al ICO, a CERSA o a CESCE solicitudes de modificación de los términos del aval hasta el 1 de diciembre de 2021. Esta comunicación se realizará de Acuerdo con el procedimiento que sea establecido por el ICO, CERSA y CESCE y sea comunicado a las entidades financieras.

Realización de transferencias

Finalmente, se contempla la realización de transferencias directas a autónomos y empresas para la reducción del principal de la financiación avalada contraída durante la pandemia.

Este eje se ve apoyado con la creación de una nueva línea para la reestructuración de deuda financiera con aval del Estado, dotada con 3.000 millones de euros.

  • 2.750 millones de euros para avales gestionados por ICO.
  • 100 millones de euros para avales gestionados por CESCE.
  • 150 millones de euros para avales gestionados por CERSA.

Para la concesión de estas ayudas será necesario que la entidad financiera y el deudor, que reúna los requisitos establecidos, alcancen un acuerdo de renegociación de la totalidad de la deuda, avalada y no avalada, que mantiene la empresa con el banco y que se haya generado entre el 17 de marzo de 2020 y la aprobación del RDL 5/2021.

La reducción podrá ser del 50% del principal avalado pendiente de cada operación, si la caída de la facturación de la empresa o autónomo en 2020 fue inferior al 70% y de hasta 75% del importe avalado si la caída de facturación en 2020 fue superior al 70%. En todos los casos, para optar a estas transferencias, la empresa o autónomo deberá haber registrado una caída de la facturación en 2020 del 30% y la cuenta de pérdidas y ganancias tendrá que haber presentado un resultado negativo después de impuestos en el año 2020.

Las entidades financieras deberán asumir la parte proporcional de la reducción del préstamo, y el abono de las transferencias se realizará por orden de comunicación, estando limitado al agotamiento de los fondos establecidos para cada uno de los organismos que han concedido préstamos avalados: 2.750 millones de euros para avales gestionados por ICO; 100 millones para avales de CESCE y 150 millones para avales gestionado por CERSA.

El plazo máximo para la ejecución de los acuerdos de reducción de deuda y comunicación de las transferencias a los organismos concedentes de los avales es el 1 de diciembre de 2022.

Y, para terminar, recuerde que la distribución de la línea de avales habilitada por el Real Decreto-ley 8/2020, de 17 de marzo, llevada a cabo conforme a los criterios establecidos por Orden de 2 de abril de 2020 de la Ministra de Asuntos Económicos y Transformación Digital, será válida hasta el 1 junio de 2021, incluido. A partir de esta fecha, los importes de aval asignado y no utilizado por las entidades se distribuirán a demanda, esto es, asignando los importes no comprometidos por el orden de petición de las entidades financieras.

3.- El error contable tendrá efectos sobre las cuentas anuales del ejercicio en el que se detecte.  Criterios.

EL TEAC en una reciente Resolución ha reiterado su criterio de que en caso de apreciación de errores contables en un ejercicio posterior a la formulación de las cuentas anuales correspondientes a aquel, el error se subsanará en el ejercicio en que se detecte. El error contable tendrá efectos sobre las cuentas anuales del ejercicio en el que se detecte y, por tanto, afectará al Impuesto sobre Sociedades de dicho ejercicio.

Le informamos que el TEAC en su Resolución de 26 de enero de 2021, ha reiterado su criterio de que el error contable tendrá efectos sobre las cuentas anuales del ejercicio en el que se detecte y, por tanto, afectará al Impuesto sobre Sociedades de dicho ejercicio.

En el caso que se analiza, posteriormente a la formulación y a la liquidación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2016, se advierte el error por parte de la entidad en la contabilización de una operación. Para corregir el error contable, la entidad procede a reformular sus cuentas anuales del ejercicio 2016 con fecha 15 de diciembre de 2017, tras lo que considera procedente rectificar su autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades.

Pues bien, en virtud de lo dispuesto por la NV. 22ª del RD 1514/2007 (PGC) y por los arts. 10 y 11 de la Ley 27/2014 (Ley IS), en caso de apreciación de errores contables en un ejercicio posterior a la formulación de las cuentas anuales correspondientes a aquel, el error se subsanará en el ejercicio en que se detecte, no procediendo, en consecuencia, la modificación del resultado contable del ejercicio en que se produjo el error, la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, determinada a partir de dicho resultado, no debe modificarse.

Dicho de otro modo, el error contable tendrá efectos sobre las cuentas anuales del ejercicio en el que se detecte y, por tanto, afectará al Impuesto sobre Sociedades de dicho ejercicio.

La cuestión ha llegado al Tribunal Supremo (TS) y en este momento está pendiente de fijarse jurisprudencia al respecto, no obstante lo cual, por congruencia y seguridad jurídica, el TEAC se mantiene en su doctrina anterior, que se acaba de resumir.

En concreto, el auto del TS de 8 de mayo de 2020 que admite a trámite el recurso de casación entiende que revisten interés casacional las siguientes cuestiones:

  • Concretar los efectos de la calificación del Registrador Mercantil y posterior inscripción en el Registro Mercantil, referida a la reformulación de cuentas anuales de un ejercicio anterior, respecto de la base imponible del IS ya liquidado en el referido periodo impositivo, habida cuenta de la regla de imputación temporal de ingresos y gastos previstos en la ley del impuesto.

Determinar en qué periodo impositivo ha de considerarse la rectificación contable operada al reformular las cuentas anuales de un ejercicio anterior, con posterior inscripción en el Registro Mercantil. En particular, si en el periodo en que se realiza la rectificación o bien en el periodo al cual dicha rectificación se refiere, habida cuenta de que conforme al artículo 10.3 de la ley del impuesto la base imponible del mismo se calcula sobre la base de la contabilidad mercantil aprobada por el sujeto pasivo

4.- La futura cotización por tramos de los trabajadores autónomos.

Ante la complejidad técnica que implica el nuevo sistema, se plantea su entrada en vigor definitiva el 1 de enero de 2023.

Desde hace meses, el Gobierno quiere implantar una cotización basada en los ingresos reales de los trabajadores autónomos, a través de un modelo fijo y permanente en el tiempo, tratando en cualquier caso de no producir distorsiones significativas, ni para los autónomos ni para la gestión administrativa de la cotización.

Esta decisión, además, ha quedado comprometida con Bruselas tras la redacción definitiva del Plan de Recuperación, Transformación y Resiliencia, cuyo componente 30, «Sostenibilidad a largo plazo del sistema público de pensiones en el marco del Pacto de Toledo», contiene una inversión dedicada al «nuevo sistema de cotización a la Seguridad Social de los trabajadores autónomos por sus ingresos reales, por el que se busca implantar gradualmente un nuevo sistema de cotización en el Régimen Especial de Trabajadores Autónomos (RETA) basado en los rendimientos por la actividad económica desempeñada». En este sentido, en el marco de la reforma de las pensiones es objetivo a medio y largo plazo «abordar el incremento importante del número de jubilaciones en las próximas décadas», lo que exige, entre otras medidas, una «adaptación a la realidad económica (…) en materia de cotización de autónomos».

Tras los problemas surgidos en la negociación del nuevo sistema con los agentes sociales y principales asociaciones de autónomos, y advertida la gran complejidad que supone la reforma del RETA, el Ministro de Inclusión, Seguridad Social y Migraciones ha anunciado que no se aplicará hasta 2023, y que se abrirá un periodo transitorio de nueve años (aún sin precisar los detalles) para valorar su eficacia y poder realizar las oportunas correcciones. El propio sistema contará con revisiones periódicas cada tres años, en las que el Ejecutivo, junto con el resto de agentes negociadores, podrá acordar, en su caso, acortar los plazos para la implantación definitiva.

La intención es que la cuota siga siendo voluntaria y que el trabajador autónomo regularice su cotización cada año, al final de su ejercicio fiscal (cuando se determinen los verdaderos ingresos reales). Asimismo, se podrá cambiar de base de cotización seis veces cada año, para ir ajustándola a los rendimientos netos.

Entre los problemas advertidos para implantar el nuevo sistema, hay que destacar las dificultades técnicas que para la Agencia Tributaria implica averiguar los rendimientos netos de todos los trabajadores autónomos. Las principales asociaciones de autónomos, especialmente la Federación Nacional de Asociaciones de Trabajadores Autónomos (ATA), han puesto de manifiesto en diversas ocasiones la problemática en la aplicación a personas trabajadoras que no tributen en estimación directa (autónomos con sistema de módulos, familiares, nuevos emprendedores, societarios), y que la Hacienda Pública solo dispone de los rendimientos netos de muchos trabajadores 18 meses después del cierre de cada ejercicio fiscal, de modo que la cotización se establecería sobre unos rendimientos que no se corresponderían con la actividad del año en que se cotiza. Por ello, en una primera fase se recopilaría toda la información, con posibilidad de ajustes, para una posterior de definitiva implantación.

En el largo debate sobre la cotización por ingresos reales, también se ha puesto de manifiesto la necesidad de instaurar mecanismos que eviten prácticas irregulares como el «efecto frontera»: es decir, que el interesado pueda trasladar ingresos a ejercicios posteriores para no superar un determinado tramo y soslayar el abono de una cuota superior.

Teniendo en cuenta lo anterior, el Ejecutivo ha anunciado que en 2022 se establecerán las bases de este mecanismo y se encauzará la información que necesiten los autónomos sobre sus rendimientos netos para ir encuadrándolos en los tramos de cotización, de modo que el 1 de enero de 2023 comenzaría la aplicación del nuevo sistema.

Cómo funcionarán los trece tramos de cotización

El nuevo modelo se articulará en torno a trece tramos de cotización, a los que se vinculará una cuota de entre 90 y 1.120 euros, en función del nivel de ingresos del autónomo.

La propuesta del Gobierno se estructura de este modo:

Desde (€) Hasta (€) Cuota de autónomos 2023-2030 (€) Cuota de autónomos a partir de 2030 (€)
0 3.000 200 90
3.000 6.000 215 120
6.000 9.000 230 185
9.000 12.600 245 235
12.600 17.000 260 275
17.000 22.000 275 305
22.000 27.000 290 425
27.000 32.000 305 525
32.000 37.000 320 670
37.000 42.000 340 800
42.000 47.000 360 935
47.841 48.841 380 1.075
48.841 En adelante 400 1.200

Desde 2030, los trabajadores autónomos cuyos rendimientos netos superen 17.000 euros abonarán una cuota superior a la establecida como mínima en la actualidad (289,98 euros).

En las propuestas barajadas en los últimos meses se llegó a hablar, incluso, la posibilidad de fijar tipos negativos: es decir, si alguien ingresa menos de lo cotiza, tenga derecho de devolución. También se ha debatido con los agentes sociales y principales organizaciones sobre una base de cotización provisional basada en el rendimiento de actividades económicas, para realizar después una regularización tras la primera presentación de declaración de IRPF. Estos desajustes se corregirían a través de «ventanas trimestrales» para ajustar los rendimientos netos obtenidos durante el año. Finalmente, dadas estas dificultades, el modelo de trece tramos y el periodo transitorio de nueve años permitirán encontrar una solución que satisfaga a todos los involucrados.

Según el Gobierno, el mayor impacto de este nuevo sistema afectará a los autónomos que perciban ingresos elevados, como los autónomos societarios o los miembros de Consejos de administración, lo que redundaría en las arcas del Estado.

También se ha filtrado que, según algunos cálculos, las nuevas medidas supondrían un 20% más de ingresos procedentes de los autónomos, lo que conduciría a una mejora de las prestaciones por cese de actividad y de las pensiones de jubilación satisfechas por la Seguridad Social: los cambios en la cuota irían aparejados de una mejora de las coberturas sociales para el colectivo.

En cualquier caso, ATA reclamó en su día la necesidad de definir situaciones concretas en función de las características subjetivas del obligado (por ejemplo, un transportista cotizaría en base a un importe inflado por el coste, como puede ser el del carburante) o de periodos de referencia realistas.

Tras el anuncio de los trece tramos, esta misma organización se ha opuesto frontalmente, señalando expresamente su presidente que la propuesta «sería trabajar para la Seguridad Social», porque el autónomo pagaría «más al Estado que lo que le queda para su casa». En defensa de este argumento plantea este ejemplo: «los autónomos con 49.000 euros de rendimiento neto pagarán 27.000 euros entre cotización e IRPF, y solo quedará para ellos 22.000 euros. Y quien tenga rendimiento neto de 32.000 euros pagará al Estado un 40%, quedando para el autónomo 19.000 euros». El resto de organizaciones no es tan crítico con el nuevo modelo.