Al iniciar este mes de Junio, tramo final del plazo para la presentación de las autoliquidaciones de Renta y Patrimonio correspondientes al ejercicio 2018, resulta de especial interés revisar el cumplimiento de los requisitos para la aplicación de la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio de plena propiedad, la nuda propiedad y el derecho de usufructo vitalicio sobre las participaciones en entidades con actividad económica, y, en su caso, la aplicación de los beneficios fiscales en las transmisiones “mortis causa” o inter vivos” de las empresas familiares.
En particular, es necesaria la comprobación de:
- La actividad económica de la empresa;
- La afectación o no del activo al ejercicio de la actividad;
- La participación del grupo familiar;
- El ejercicio de funciones de dirección por parte de, al menos, algún miembro del grupo familiar;
- La remuneración de quienes ejercen las funciones de dirección y el % que representa sobre la totalidad de sus rendimientos empresariales, profesionales y del trabajo personal;
- El perímetro de exención en el grupo de familiar, según el cumplimiento de los requisitos se de en uno y otro miembro del grupo familiar.
El desarrollo reglamentario de la Ley 19/1991 – Real Decreto 1704/1999, de 5 de noviembre- establece, en su artículo 5.1.d), que se “considerarán funciones de dirección, que deberán acreditarse fehacientemente mediante el correspondiente contrato o nombramiento, los cargos de Presidente, Director General, Gerente, Administrador, Directores de Departamento, Consejeros y miembros del Consejo de Administración u órgano de administración equivalente, siempre que el desempeño de cualquiera de estos cargos implique una efectiva intervención en las decisiones de la empresa”.
Al respecto en la consulta V-0817-17 de 30/03/2017, la DGT entiende que se trata de una enumeración a título de ejemplo, sin carácter exhaustivo, con la que se pretende vincular el concepto de “funciones directivas” con la dirección de la empresa, no tanto con las grandes decisiones a largo plazo y de política general de la entidad, sino con el día a día gerencial de la misma, es decir, la “simple” pertenencia al Consejo de Administración, sin implicaciones ejecutivas con la gestión diaria, no cumpliría con los requisitos para la aplicación de la exención en el IP al grupo familiar.
Examinamos, en primer lugar, los grados de parentesco en un grupo familiar:
Tratándose de una empresa con actividad económica, en la que el grupo familiar posee > 20% de participación, según sea el miembro de referencia del mismo que, por el ejercicio de las funciones de dirección efectiva, perciba una remuneración que represente más del 50% de la totalidad de sus rendimientos del trabajo y de actividades económicas, el perímetro de exención a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio variará, ya que los colaterales a partir del 3er grado quedan excluidos del mismo:
Hasta la publicación de la consulta V2317-17 de 13/09/2017 , la Dirección General de Tributos consideró contradictorio entender que una persona, que carece de participación en la entidad de que se trate y, en consecuencia, no esté sujeta al impuesto por tal concepto, pueda, desde una posición “extramuros” del tributo, conferir la exención a los integrantes de un “grupo” al que, desde la perspectiva de su delimitación tributaria, no pertenece.
El cambio de criterio ha sido puesto de forma manifiesta en una reciente consulta, la consulta V0094-19 de 15/01/2019, en la que al referirse a la mencionada Consulta V2317-17, considera explícitamente “que es posible que los titulares de las participaciones “tuvieren derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, aun cuando, en caso de formar parte de un grupo de parentesco en los términos establecidos por la Ley, el integrante del grupo que desempeñase funciones directivas no participase en el capital de la entidad.”
En el ámbito estatal, la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, establece una reducción del 95% sobre el valor de adquisición prevista para los supuestos de transmisión, tanto «mortis causa» como “inter vivos” de participaciones en empresas familiares, pero, para su aplicación, exige, entre otros requisitos, como condición «sine qua non» la previa exención en el Impuesto sobre el Patrimonio de las participaciones transmitidas, con una particularidad significativa:
- En el caso de transmisiones “mortis causa” la adquisición deberá mantenerse durante los 10 años siguientes al fallecimiento del causante, salvo que falleciera el adquirente dentro de ese plazo.
- En el caso de transmisiones “inter vivos” el donatario (beneficiario de la donación), deberá mantener lo adquirido y tener derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio durante los 10 años siguientes a la fecha de la escritura pública de donación, salvo que falleciera dentro de ese plazo.
| ISD | Reducciones | |
| Transmisiones “mortis causa” | Transmisiones “inter vivos) | |
| Normativa Estatal | Donante ≥ 65 años o encontrarse en situación de incapacidad permanente, en grado de invalidez absoluta o gran invalidez | |
| Exención en el IP del causante | Exención en el IP del donante | |
| Si el donante ejerciera funciones de dirección, dejara de ejercerlas y de percibir remuneraciones por dicho ejercicio | ||
| Reducción 95% | Reducción 95% | |
| Beneficiarios:
è cónyuges, descendientes o adoptados del causante; è de no existir descendientes o adoptados, los colaterales hasta 3er grado |
Beneficiarios:
è cónyuges, descendientes o adoptados del donante; |
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| Plazo de mantenimiento: 10 años | Plazo de mantenimiento: 10 años | |
| Exención en el IP del donatario | ||
En la actualidad, la financiación de las Comunidades Autónomas de Régimen Común se rige por la Ley 22/2009 de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias, en cuyo artículo 32 se cede a la Comunidad Autónoma el rendimiento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones producido en su territorio.
La mayoría de las Comunidades Autónomas han creado o mejorado las reducciones aplicables a la transmisión de participaciones en empresas familiares, bien mediante el aumento del importe o del porcentaje de reducción, o mediante la ampliación de las personas que puedan acogerse a la misma o la disminución de los requisitos para poder aplicarla.
Ejemplos:
| Illes Balears | Decreto Legislativo 1/2014, de 6 de junio, por el que se aprueba el Texto Refundido de las disposiciones legales de la Comunidad Autónoma de las Illes Balears en materia de tributos cedidos por el Estado. | |
| Transmisiones “mortis causa” | Transmisiones “inter vivos) | |
| Donante ≥ 60 años o encontrarse en situación de incapacidad permanente, en grado de invalidez absoluta o gran invalidez | ||
| Exención en el IP del causante | Exención en el IP del donante | |
| Si el donante ejerciera funciones de dirección, dejara de ejercerlas y de percibir remuneraciones por dicho ejercicio | ||
| Reducción 95%
Reducción 99% cuando se trate de participaciones en entidades de carácter cultural, científica o de desarrollo tecnológico, o de participaciones en entidades deportivas |
Reducción 95%
Reducción 99% cuando el donatario mantenga los puestos de trabajo durante los 5 años posteriores a la donación |
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| Beneficiarios:
è cónyuges, descendientes o adoptados del causante; de no existir descendientes o adoptados, los colaterales hasta 3er grado |
Beneficiarios:
è cónyuges y descendientes del donante; |
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| Plazo de mantenimiento: 5 años | Plazo de mantenimiento: 5 años | |
| Exención en el IP del donatario | ||
| Cantabria | Decreto Legislativo 62/2008, de 19 de junio, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Medidas Fiscales en materia de Tributos cedidos por el Estado. | |
| Transmisiones “mortis causa” | Transmisiones “inter vivos) | |
| Donante ≥ 65 años o encontrarse en situación de incapacidad permanente, en grado de invalidez absoluta o gran invalidez | ||
| Exención en el IP del causante | Exención en el IP del donante | |
| Si el donante ejerciera funciones de dirección, dejara de ejercerlas y de percibir remuneraciones por dicho ejercicio | ||
| Reducción 99% | Reducción 99% | |
| Beneficiarios:
è cónyuges, descendientes o adoptados del causante; de no existir descendientes o adoptados, los colaterales hasta 4ª grado |
Beneficiarios:
è cónyuges, descendientes o adoptados del donante; |
|
| Plazo de mantenimiento: 5 años | Plazo de mantenimiento: 5 años | |
| Exención en el IP del donatario | ||
| Catalunya | Llei 19/2010, del 7 de juny, de regulació de l’impost sobre successions i donacions | |
| Transmisiones “mortis causa” | Transmisiones “inter vivos) | |
| Donante ≥ 65 años o encontrarse en situación de incapacidad permanente, en grado de invalidez absoluta o gran invalidez | ||
| Exención en el IP del causante | Exención en el IP del donante | |
| Si el donante ejerciera funciones de dirección, dejara de ejercerlas y de percibir remuneraciones por dicho ejercicio | ||
| Reducción 95% | Reducción 95% | |
| Reducción 97% en caso de participaciones en sociedades laborales | Reducción 97% en caso de participaciones en sociedades laborales | |
| Beneficiarios:
è cónyuges, descendientes o adoptados del causante, y colaterales hasta 3er grado |
Beneficiarios:
è cónyuges, descendientes o adoptados del donante; |
|
| Plazo de mantenimiento: 5 años | Plazo de mantenimiento: 5 años | |
| Exención en el IP del donatario | ||
| Galicia | Decreto Legislativo 1/2011, de 28 de julio, por el que se aprueba el texto refundido de las disposiciones legales de la Comunidad Autónoma de Galicia en materia de tributos cedidos por el Estado. | |
| Transmisiones “mortis causa” | Transmisiones “inter vivos) | |
| Donante ≥ 65 años o encontrarse en situación de incapacidad permanente, en grado de invalidez absoluta o gran invalidez | ||
| Exención en el IP del causante | Exención en el IP del donante | |
| Si el donante ejerciera funciones de dirección, dejara de ejercerlas y de percibir remuneraciones por dicho ejercicio | ||
| En el supuesto de que el donante no haya dejado de ejercer y percibir remuneraciones por el ejercicio de las funciones de dirección en el plazo del año, no se tendrá en cuenta para determinar el grupo de parentesco a efectos del cumplimiento en la persona adquirente de los requisitos del ejercicio de funciones directivas y remuneraciones por dicho ejercicio. | ||
| Reducción 95%
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Reducción 95%
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| Reducción del 99% cuando el domicilio fiscal se encuentre situado en Galicia y se mantenga durante los 5 años siguientes y haya ejercido efectivamente la actividad durante los dos años anteriores al devengo
Requisitos específicos de participación para empresas que no sean de reducida dimensión |
Reducción del 99% cuando el domicilio fiscal se encuentre situado en Galicia y se mantenga durante los 5 años siguientes y haya ejercido efectivamente la actividad durante los dos años anteriores al devengo
Requisitos específicos de participación para empresas que no sean de reducida dimensión |
|
| Beneficiarios:
è cónyuges, descendientes o adoptados del causante, y colaterales hasta 3er grado |
Beneficiarios:
è cónyuges, descendientes o adoptados del donante y colaterales hasta 3er grado |
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| Plazo de mantenimiento: 10 años | Plazo de mantenimiento: 10 años | |
| Exención en el IP del adquirente | Exención en el IP del donatario | |
| Madrid | Decreto Legislativo 1/2010, de 21 de octubre, del Consejo de Gobierno, por el que se aprueba el Texto Refundido de las Disposiciones Legales de la Comunidad de Madrid en materia de tributos cedidos por el Estado | |
| Transmisiones “mortis causa” | Transmisiones “inter vivos) | |
| Donante ≥ 65 años o encontrarse en situación de incapacidad permanente, en grado de invalidez absoluta o gran invalidez | ||
| Exención en el IP del causante | Exención en el IP del donante | |
| Si el donante ejerciera funciones de dirección, dejara de ejercerlas y de percibir remuneraciones por dicho ejercicio | ||
| Reducción 95% | Reducción 95% | |
| Beneficiarios:
è cónyuges, descendientes o adoptados del causante; è de no existir descendientes o adoptados, los colaterales hasta 3er grado |
Beneficiarios:
è cónyuges, descendientes o adoptados del donante; |
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| Plazo de mantenimiento: 5 años | Plazo de mantenimiento: 10 años | |
| Exención en el IP del donatario | ||
| Valencia | Ley 13/1997, de 23 de diciembre, por la que se regula el tramo autonómico del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y restantes tributos cedidos. | |
| Transmisiones “mortis causa” | Transmisiones “inter vivos) | |
| Donante ≥ 65 años o encontrarse en situación de incapacidad permanente, en grado de invalidez absoluta o gran invalidez | ||
| Exención en el IP del causante
Cifra de negocio ERD |
Exención en el IP del donante
Cifra de negocio ERD |
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| Si el donante ejerciera funciones de dirección, dejara de ejercerlas y de percibir remuneraciones por dicho ejercicio | ||
| Reducción 95% | Reducción 95%
Reducción 90% si el donante tiene entre 60 y 64 años cumplidos |
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| Beneficiarios:
è cónyuge, descendientes, adoptados, ascendientes, adoptantes, o de parientes colaterales hasta el tercer grado del causante |
Beneficiarios:
è cónyuges, descendientes o adoptados del donante; o, cuando no existan descendientes o adoptados, a favor del cónyuge, de los padres o adoptantes |
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| Plazo de mantenimiento: 5 años | Plazo de mantenimiento: 5 años | |
| Exención en el IP del donatario | ||