Acuerdo de convalidación del Real Decreto-ley 1/2020 por el que se establece la revalorización y mantenimiento de las pensiones y prestaciones públicas del sistema de Seguridad Social

Resolución de 4 de febrero de 2020, del Congreso de los Diputados, por la que se ordena la publicación del Acuerdo de convalidación del Real Decreto-ley 1/2020, de 14 de enero, por el que se establece la revalorización y mantenimiento de las pensiones y prestaciones públicas del sistema de Seguridad Social.

Nuevos aspectos contables para 2020

En marzo del 2019 se publicó una Resolución del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC) por la que se desarrollan los criterios de presentación de los instrumentos financieros y otros aspectos contables relacionados con la regulación mercantil de sociedades de capital.

En concreto la Resolución de 5 de marzo de 2019 del ICAC, desarrolla los criterios de presentación de los instrumentos financieros en sintonía con la normativa internacional (NIC-UE 32), y que también aclara numerosas implicaciones contables de la regulación mercantil de las sociedades de capital, algunas de ellas dispersas en diferentes normas o consultas.

El principal objetivo es desarrollar los criterios de presentación en el balance de los instrumentos financieros (acciones, participaciones, obligaciones, etcétera) siguiendo la Norma Internacional de Contabilidad (NIC-UE 32). Aclarando implicaciones como: aportaciones sociales, operaciones con acciones y participaciones propias, aplicación del resultado, aumento y reducción del capital, emisión de obligaciones, disolución y liquidación, modificaciones estructurales y cambio de domicilio, así como otras modificaciones.

Entrada en vigor

Aunque la mencionada Resolución entró en vigor el 12 de marzo de este año, hay que señalar que será de aplicación a las cuentas anuales de los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2020. Aun así, se les permitirá a las sociedades la aplicación de esta Resolución de forma retroactiva, de conformidad con lo dispuesto en la norma de registro y valoración sobre cambios en criterios contables, errores y estimaciones contables del PGC y PGC PYMES.

En este mismo sentido, su aplicación será preceptiva para todas las sociedades de capital que apliquen el Plan General de Contabilidad y el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas, aunque en el caso de las Sociedades Cooperativas aplicarán los criterios regulados en la Orden EHA/ 3360/2010, de 21 de diciembre, por la que se aprueban las normas sobre los aspectos contables de las sociedades cooperativas.

Contenido. Principales novedades

Entrando propiamente en el contenido de esta Resolución, cabe señalar que estas disposiciones afectan a dos áreas muy significativas, como son la contabilización de los instrumentos financieros y el reconocimiento de ingresos por la entrega de bienes y prestación de servicios.

En el texto se reconocen los criterios de presentación de los distintos instrumentos financieros tales como acciones, participaciones, y aumento y reducción del capital social en las cuentas anuales de las sociedades de capital, de manera que son muchos los aspectos contables que allí se regulan. Aun así, los más destacables y sobre los que basaremos nuestra atención son los relativos a la Aplicación del Resultado, la Reformulación y Subsanación de errores en la Cuentas Anuales, la Remuneración de Administradores y finalmente el Aumento y la Reducción de Capital.

Aplicación del resultado

En relación con la Aplicación del resultado se dispone que cuando existan pérdidas acumuladas y el resultado del ejercicio sea positivo, en caso de que el patrimonio neto sea inferior al capital social, el resultado del ejercicio deberá destinarse al saneamiento contable de las pérdidas antes de que se destine una parte del resultado a cubrir la reserva legal.

De hecho, en el caso de la Distribución de beneficios, ésta únicamente se podrá producir cuando el importe de las reservas de libre disposición sea, como mínimo, igual al valor en libros del activo en concepto de investigación y desarrollo que figure en el balance. Señala expresamente la Resolución que las partidas de balance "ajustes por cambios de valor positivos" y "subvenciones, donaciones y legados" reconocidos directamente en el patrimonio neto, “no podrán ser objeto de distribución, directa ni indirecta” y, de tal modo, se minorarán de la cifra de patrimonio neto para analizar si esta magnitud es inferior a la cifra de capital social de acuerdo con lo dispuesto en el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital. Se mantiene, así, la interpretación del ICAC publicada en la consulta 5 del BOICAC n. º 99, de septiembre de 2014.

Dicho de otra manera, ni los ajustes por cambio de valor ni subvenciones, donaciones y legados podrán considerarse a los efectos de compensar materialmente pérdidas, y permitir con ello un posible reparto del resultado del ejercicio o de las reservas que no estaría permitido de no haberse producido tal compensación.

Reformulación y Subsanación de errores en las Cuentas Anuales

La nueva normativa establecerá que si una vez formuladas las cuentas anuales del ejercicio los administradores acuerdan su reformulación en la memoria se deberá añadir toda la información significativa sobre los hechos que han justificado la revisión de las cuentas inicialmente formuladas, sin perjuicio de los cambios que se deban introducir en los restantes documentos que integran las cuentas anuales de acuerdo con la norma de registro y valoración sobre hechos posteriores al cierre del ejercicio del PGC o del PGC PYMES.

En el caso de la subsanación de errores, destacamos la idea de que si lo que se pretende es subsanar un error contable incurrido en un ejercicio anterior al que se refieren las cuentas anuales, la nueva regulación a partir de 2020 establece que en todo caso se contabilizará en las cuentas anuales del ejercicio en que se advierta el error siguiendo la norma de registro y valoración sobre cambios en criterios contables, errores y estimaciones contables del PGC o del PGC PYMES.

De esta manera, la nueva normativa se encarga de definir cuál es el significado de “error” y explica que “se entenderán por error las omisiones o inexactitudes en las cuentas anuales de ejercicios anteriores por no haber utilizado, o no haberlo hecho adecuadamente, información fiable que estaba disponible cuando se formularon y que la sociedad podría haber obtenido y tenido en cuenta en la formulación de dichas cuentas”.

Remuneración de los administradores

La cuestión más destacada sobre este apartado es la referencia a que cualquier percepción económica de los administradores deberá reconocerse como un gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias, incluso además cuando se calcule en función de los beneficios o rendimientos de la sociedad. 

Aumento y la Reducción de Capital

De esta nueva regulación cabe destacar el registro contable de los aumentos de capital por compensación de deudas. De tal manera, se establece que “sin perjuicio del cumplimiento de los requisitos previstos en el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital, el aumento de fondos propios a título de aportación por causa de una ampliación de capital por compensación de deudas se contabilizará por el valor razonable de la deuda que se cancela, de acuerdo con la interpretación del ICAC acerca del tratamiento contable de estas operaciones recogida en la consulta 5 del BOICAC n.º 79, de septiembre de 2009, y en la consulta 4 del BOICAC n.º 89, de marzo de 2012”.

En lo relativo a este apartado, es conveniente reseñar el cambio de interpretación sobre el tratamiento contable en el socio en el momento de la entrega de derechos de asignación gratuitos dentro de la retribución al accionista que puedan hacerse efectivos adquiriendo nuevas acciones totalmente liberadas, enajenando los derechos en el mercado, o vendiéndolos a la sociedad emisora. En este sentido, y en contra de la interpretación publicada en la consulta del BOICAC n.º 88, de diciembre de 2011, en la Resolución que estamos analizando se indica que, en la fecha de entrega de los derechos de asignación siempre será el socio a quien le corresponderá un derecho de cobro y el correspondiente ingreso financiero.

La Resolución también regula el tratamiento contable de la disolución y liquidación ordinaria regulada en el texto refundido de la LSC, incorporando algunas de las previsiones incluidas en la Resolución del ICAC de 18 de octubre de 2013 sobre el marco de información financiera cuando no resulte adecuada la aplicación del principio de empresa en funcionamiento.

En último lugar, la Resolución analiza algunas de las cuestiones que se le han planteado al ICAC en multitud de consultas en relación con las implicaciones contables de las modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, incluida la transformación y el cambio de domicilio.

¿Qué otros cambios se esperan para el año 2020?

Entre muchos de los cambios que estarán por venir, con certeza nos encontraremos el Proyecto de la modificación del PGC, pendiente de trámite legislativo, y la Resolución de las normas de registros y valoración de los ingresos ordinarios publicados a finales del ejercicio 2018. Ambas afectarán de forma significativa a los estados financieros y conllevarán la adopción de las NIIF 9 de Instrumentos Financieros y la NIIF 15 de Ingresos procedentes de contratos con clientes.

Actualiza del Anexo por la que se define el principio de prudencia financiera aplicable a las operaciones de endeudamiento y derivados de las comunidades autónomas y entidades locales

Resolución de 5 de febrero de 2020, de la Secretaría General del Tesoro y Financiación Internacional, por la que se actualiza el Anexo 1 incluido en la Resolución de 4 de julio de 2017, de la Secretaría General del Tesoro y Política Financiera, por la que se define el principio de prudencia financiera aplicable a las operaciones de endeudamiento y derivados de las comunidades autónomas y entidades locales.

Salario mínimo interprofesional para 2020

Real Decreto 231/2020, de 4 de febrero, por el que se fija el salario mínimo interprofesional para 2020.

En cumplimiento del mandato al Gobierno para fijar anualmente el salario mínimo interprofesional (SMI), contenido en el artículo 27.1 del Estatuto de los Trabajadores, se ha aprobado este Real Decreto 231/2020, de 4 de febrero, que establece las cuantías del SMI que deberán regir a partir del 1 de enero de 2020, tanto para los trabajadores fijos como para los eventuales o temporeros, así como para los empleados de hogar.

La subida, con carácter retroactivo a 1 de enero, supone un incremento del 5,5% más que en 2019, pero no alcanza los 1.000 euros mensuales que se habían barajado hasta el momento.

Las nuevas cuantías del SMI serán de 31,66 euros al día o 950 euros al mes, según el salario esté fijado por días o por meses. Esto quiere decir que el cómputo anual del SMI no podrá ser inferior a 13.300 euros.

Hablamos de 950 euros mensuales en caso de que el salario se abone en 14 pagas, si el pago del salario fuera en 12 meses, estaríamos hablando de 1.108,33 euros al mes.

Los trabajadores eventuales y temporeros cuyos servicios a una misma empresa no excedan de ciento veinte días percibirán, conjuntamente con el salario mínimo, la parte proporcional de la retribución de los domingos y festivos, así como de las dos gratificaciones extraordinarias a que, como mínimo, tiene derecho todo trabajador, correspondientes al salario de treinta días en cada una de ellas, sin que la cuantía del salario profesional pueda resultar inferior a 44,99 euros por jornada legal en la actividad.

De acuerdo con el artículo 8.5 del Real Decreto 1620/2011, de 14 de noviembre, por el que se regula la relación laboral de carácter especial del servicio del hogar familiar, que toma como referencia para la determinación del salario mínimo de los empleados de hogar que trabajen por horas, en régimen externo, el fijado para los trabajadores eventuales y temporeros y que incluye todos los conceptos retributivos, el salario mínimo de dichos empleados de hogar será de 7,43 euros por hora efectivamente trabajada.

En definitiva, las cantidades del SMI 2020 serán:

• SMI día: 31,66 euros
• SMI mes (14 pagas): 950 euros
• SMI mes (12 pagas): 1.108 euros
• SMI año: 13.300 euros.
• SMI eventuales y temporeros: SMI día: 44,99 euros.
• SMI empleados de hogar: SMI hora: 7,43 euros.

Hay que tener en cuenta que para el conocer el salario mínimo de los trabajadores a tiempo parcial habrá que calcularlo en proporción a la jornada realizada.

SMI 2020

Trabajadores sin distinción de sexo ni edad

31,66 €/día (950 €/mes)

SMI Anual a efectos de compensación y absorción

13.300 €/año

Trabajadores eventuales y temporeros (menos de 120 días de trabajo al año)

44,99 €/día

Empleados de Hogar que trabajen por horas

7,43 €/hora

• Este SMI se entiende referido a la jornada legal de trabajo en cada actividad, sin incluir en el caso del salario diario la parte proporcional de los domingos y festivos.
• Si se realizase jornada inferior se percibirá a prorrata.
• En el SMI se computa únicamente la retribución en dinero, sin que el salario en especie pueda, en ningún caso, dar lugar a la minoración de la cuantía integra en dinero de aquél.

Al producirse la subida del SMI con efectos retroactivos desde el 1 de enero hay que tener en cuenta:

Subida en las nóminas. Hay que regularizar la subida en las nóminas de los trabajadores afectados por la medida, puesto que las nóminas del mes de enero, lógicamente, se abonaron con las cuantías vigentes para 2019

Embargo de salarios. En el caso de empresas donde haya trabajadores que tengan su sueldo embargado, hay que realizar también una regularización.

Excepciones a la aplicación del SMI

La norma reproduce las excepciones a la aplicación del SMI de otros años. Es decir, que no se aplicarán estas cuantías cuando se use el SMI en normas no estatales (autonómicas y locales) como referencia para la concesión de ayudas sociales y en las relaciones privadas. Es estos casos la referencia al SMI tendrá un valor distinto en función del momento de entrada de esa norma:

• Para las leyes autonómicas y locales vigentes a 1 de enero de 2017: la cuantía de referencia será de 655,20 euros al mes.

• Para las normas no estatales y contratos privados que entraron en vigor o se celebraron después de 1 de enero de 2017 y aún están vigentes: 707,70 euros.

• Y para aquellos que entraron en vigor o se celebraron después del 1 de enero de 2018: 735,9 euros.

Dado que la subida del SMI es automática, todos los trabajadores que perciban un salario inferior en cómputo anual al SMI verán incrementada su nómina, sin que deba esperarse a que se publique una nueva tabla salarial en el convenio colectivo.

Por otro lado, la subida del SMI afecta a todos los trabajadores ya que aunque en algunos casos la cuantía del salario no suba, por ser superior al SMI fijado, todos los trabajadores se benefician indirectamente por todos aquellos conceptos de su nómina que se calculen en base a dicha cifra (como sería, por ejemplo, la cantidad de salario protegida y que no puede ser embargada).

En cuanto a las retribuciones en especie, el propio Real Decreto establece que el salario mínimo se refiere exclusivamente a la retribución en dinero. Por lo tanto, el salario en especie queda fuera de ese cómputo y no puede dar lugar a una disminución de esa cuantía.

Respecto a los complementos salariales y extrasalariales, el Real Decreto conserva la misma redacción que en años anteriores, con lo que no acaban de resolverse las dudas habituales sobre la absorción y compensación.  En relación a los complementos salariales a los que se refiere el art. 26.3 ET, el Real Decreto establece que se adicionarán al SMI según lo establecido en los convenios colectivos y contratos de trabajo. Esto quiere decir que no son compensables ni absorbibles. Son aquellos complementos que se reciben en razón de un puesto de trabajo: como sería el plus de nocturnidad o una gratificación por cargo.

También el Real Decreto, en relación al art. 27.1 del ET, regula la posibilidad de absorber y compensar a través de los complementos extrasalariales la subida del SMI. En concreto:

1. La revisión del salario mínimo interprofesional no afectará a la estructura ni a la cuantía de los salarios profesionales que viniesen percibiendo los trabajadores cuando tales salarios en su conjunto y en cómputo anual fuesen superiores a dicho salario mínimo.

A tales efectos, el salario mínimo en cómputo anual que se tomará como término de comparación será el resultado de adicionar al SMI 2020 los complementos salariales, sin que en ningún caso pueda considerarse una cuantía anual inferior a 13.300 euros.

2. Estas percepciones son compensables con los ingresos que por todos los conceptos viniesen percibiendo los trabajadores en cómputo anual y jornada completa con arreglo a normas legales o convencionales, laudos arbitrales y contratos individuales de trabajo en vigor en la fecha de promulgación de este Real Decreto.

3. Las normas legales o convencionales y los laudos arbitrales que se encuentren en vigor en la fecha de promulgación del Real Decreto 231/2020, de 4 de febrero, subsistirán en sus propios términos, sin más modificación que la que fuese necesaria para asegurar la percepción de las cantidades en cómputo anual de 13.300 euros, debiendo, en consecuencia, ser incrementados los salarios profesionales inferiores al indicado total anual en la cuantía necesaria para equipararse a éste.

TEXTO COMPLETO:

Medidas urgentes por el que se incorporan al ordenamiento jurídico español diversas directivas de la Unión Europea en el ámbito de la contratación pública en determinados sectores; de seguros privados; de planes y fondos de pensiones

Real Decreto-ley 3/2020, de 4 de febrero, de medidas urgentes por el que se incorporan al ordenamiento jurídico español diversas directivas de la Unión Europea en el ámbito de la contratación pública en determinados sectores; de seguros privados; de planes y fondos de pensiones; del ámbito tributario y de litigios fiscales.

La transposición en plazo de directivas de la Unión Europea constituye en la actualidad uno de los objetivos prioritarios establecidos por el Consejo Europeo. La Comisión Europea presenta informes periódicos al Consejo de Competitividad a los que se les da un alto valor político en cuanto que sirven para medir la eficacia y la credibilidad de los Estados miembros en la puesta en práctica del mercado interior.

El cumplimiento de este objetivo es de suma importancia.  De hecho, los incumplimientos en el plazo de transposición de directivas, puede originar que la Comisión pida al Tribunal de Justicia de la Unión Europea (en adelante, TJUE) la imposición de importantes sanciones económicas de manera acelerada.

España viene cumpliendo con los criterios de transposición en los plazos comprometidos. Sin embargo, debido a un significativo retraso en la transposición de determinadas normas, sobre todo por la inestabilidad política y parlamentaria que en los últimos años sacude a  nuestro país,  surge este Real Decreto-ley, teniendo por objeto principal incorporar a nuestro ordenamiento jurídico español diversas directivas de la Unión Europea en el ámbito de la contratación pública en determinados sectores; de seguros privados; de planes y fondos de pensiones; del ámbito tributario y de litigios fiscales.

Contratación pública

Centrándonos, en primer lugar, en materia de contratación pública, los sectores afectados por la transposición son los relativos a los sectores del agua, la energía, los transportes y los servicios postales. Con ello, en virtud de este real decreto-ley se procede a la transposición parcial de la Directiva 2014/25/UE, del Parlamento Europeo y del Consejo, de 26 de febrero de 2014, relativa a la contratación por entidades que operan en los sectores del agua, la energía, los transportes y los servicios postales, y también la transposición parcial de la Directiva 2014/23/UE, del Parlamento Europeo y del Consejo, de 26 de febrero de 2014, relativa a la adjudicación de contratos de concesión.

El plazo de transposición de estas Directivas expiró el 18 de abril de 2016, sin que la transposición se hubiera completado, a pesar de que determinadas materias reguladas en las mismas se habían transpuesto ya a través de determinadas modificaciones puntuales del entonces vigente texto refundido de la Ley de Contratos del Sector Público de 14 de noviembre de 2011 aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2011, de 14 de noviembre; y, posteriormente, por la Ley 9/2017, de 8 de noviembre, de Contratos del Sector Público, por la que se transponen al ordenamiento jurídico español las Directivas del Parlamento Europeo y del Consejo 2014/23/UE y 2014/24/UE, de 26 de febrero de 2014. En ese momento el Anteproyecto de Ley de contratos del sector público y el Anteproyecto de Ley sobre procedimientos de contratación en los sectores antes señalados, contaban con toda la fase de tramitación administrativa realizada y estaban preparados para ser remitidos a las Cortes Generales para su aprobación definitiva, sin embargo, al encontrarse el Gobierno en funciones desde el 21 de diciembre de 2015 sendos proyectos de ley no podían ser presentados a las Cortes Generales. Posteriormente, una vez formado el nuevo Gobierno, el 25 de noviembre de 2016 los dos Anteproyectos de Ley mencionados anteriormente fueron elevados por el mismo a las Cortes Generales para su tramitación parlamentaria y aprobación definitiva por el procedimiento de urgencia. A pesar de ello la Comisión Europea dirigió al Reino de España dictamen motivado el 9 de diciembre de 2016. El proyecto de Ley de Contratos del Sector Público fue aprobado por las Cortes Generales y publicado en el BOE de 9 de noviembre de 2017 como Ley 9/2017, de 8 de noviembre, de Contratos del Sector Público, por la que se transponen al ordenamiento jurídico español las Directivas del Parlamento Europeo y del Consejo 2014/23/UE y 2014/24/UE, de 26 de febrero de 2014; sin embargo, el Proyecto de Ley de procedimientos de contratación en los sectores del agua, la energía, los transportes y los servicios postales, pese a haber sido objeto de tramitación en paralelo con esta Ley, no fue aprobado.

Así las cosas, el 7 de diciembre de 2017 la Comisión Europea interpuso contra España dos recursos ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea para que declare que España ha incumplido las obligaciones que le incumben y le condene al pago de multas coercitivas diarias.  En el momento actual los dos procedimientos ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea están llegando a su fin, por lo que es de esperar que se dicten sentencias previsiblemente condenatorias en las próximas fechas.

Ante la inminencia de sendos pronunciamientos la Ponencia designada en el Congreso de los Diputados para redactar el Informe sobre el proyecto de Ley sobre procedimientos de contratación en los sectores del agua, la energía, los transportes y los servicios postales por la que se transpone al ordenamiento jurídico español la Directiva 2014/25/UE, elevó a la Comisión de Hacienda, con competencia legislativa plena, su Informe, de conformidad con el cual se aprobaba un nuevo texto para el Proyecto de Ley (BOCCGG de 28 de enero de 2019). En cambio, la disolución de las Cámaras parlamentarias en marzo de 2019, consecuencia de la convocatoria de elecciones generales anticipadas, hizo imposible culminar la tramitación parlamentaria de esta Ley, imposibilitando el cumplimiento de la obligación que incumbe a España de aprobar las disposiciones necesarias para completar la transposición de las Directivas antes de que la XII Legislatura llegara a su fin el pasado día 21 de mayo de 2019.

La escasa duración de la XIII Legislatura, que concluyó el día 24 de septiembre de 2019 nuevamente impidió la aprobación de esta Ley. El inicio de la actual XIV legislatura el pasado día 3 de diciembre de 2019 y la formación de Gobierno en plenas funciones desde el mes de enero de 2020 posibilitan que se retome la aprobación urgente de un texto legal que complete la transposición de las Directivas antes citadas. Es por ello que, ante la gravedad de las consecuencias de seguir acumulando retraso en la completa incorporación al ordenamiento jurídico español de las citadas Directivas, resulta imprescindible acudir a la aprobación de un real decreto-ley para proceder a su transposición urgente.

En este sentido, el real decreto-ley viene a completar la transposición parcial que la Ley 9/2017 realizó de las Directivas 2014/25/UE y 2014/23/UE. Más concretamente, la Directiva 2014/25/UE fue parcialmente transpuesta por la Ley 9/2017 en lo que respecta a la contratación por parte de las Administraciones Públicas en los sectores del agua, la energía, los transportes y los servicios postales; por lo que viene a completar la transposición de esta Directiva en lo que se refiere a la contratación en los citados sectores por parte de las entidades del sector público que no son Administración Pública y por las empresas privadas con derechos especiales o exclusivos.

Por otra parte, la Directiva 2014/23/UE también fue parcialmente transpuesta por la Ley 9/2017 en lo que se refiere a los contratos de concesión de obras y de concesión de servicios en el ámbito general; por lo que este real decreto también viene a completar la transposición de la Directiva 2014/23/UE en lo que se refiere a los contratos de concesión de obras y de concesión de servicios relativos a las actividades que están sujetas al presente real decreto-ley (agua, energía, transportes y servicios postales).

Además, con este real decreto-ley se completa la transposición del paquete de Directivas comunitarias que en materia de contratación pública aprobó la Unión Europea en 2014, esto es, además de las ya citadas Directivas 2014/25/UE y 2014/23/UE, la Directiva 2014/24/UE, del Parlamento Europeo y del Consejo, de 26 de febrero de 2014, sobre contratación pública. Estas tres Directivas son parte de un nuevo panorama legislativo marcado por la denominada «Estrategia Europa 2020», dentro de la cual, la contratación pública desempeña un papel clave, puesto que se configura como uno de los instrumentos basados en el mercado interior que deben ser utilizados para conseguir un crecimiento inteligente, sostenible e integrador, garantizando al mismo tiempo un uso con mayor racionalidad económica de los fondos públicos. Con esta normativa, la Unión Europea ha dado por concluido un proceso de revisión y modernización de las vigentes normas sobre contratación pública, que permitirá incrementar la eficiencia del gasto público y facilitar, en particular, la participación de las pequeñas y medianas empresas, PYMES, en la contratación pública, así como favorecer que los poderes públicos empleen la contratación en apoyo de objetivos sociales, laborales y medioambientales comunes. Asimismo, se hacía preciso aclarar determinadas nociones y conceptos básicos para garantizar la seguridad jurídica, así como incorporar la Jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea relativa a la contratación pública, lo que también ha sido un logro de estas Directivas.

El sistema legal de contratación pública que se establece en el presente real decreto-ley  completa lo dispuesto en la Ley 9/2017, de 8 de noviembre, que persigue aclarar las normas vigentes en aras de una mayor seguridad jurídica, y trata de conseguir que se utilice la contratación pública como instrumento para implementar las políticas tanto europeas como nacionales en materia social, medioambiental, de innovación y desarrollo y promoción de las PYMES y todo ello, garantizando la eficiencia en el gasto público y respetando los principios de igualdad de trato, no discriminación, transparencia, proporcionalidad, libre competencia, integridad o los principios de garantía de la unidad de mercado. Este elenco de principios se acompaña de un mandato legal inequívoco a la entidad contratante para que incorpore de manera transversal, tanto en la configuración como en la sustanciación del procedimiento, consideraciones de naturaleza social, medioambiental y de apoyo a las pequeñas y medianas empresas. Dando continuidad a este nuevo enfoque comúnmente denominado como «contratación pública estratégica» el real decreto-ley impone a las entidades contratantes la obligación de tomar medidas para garantizar que en la ejecución de sus contratos las empresas cumplen las obligaciones de tipo medioambiental, social y laboral, pudiendo llegar a imponer penalidades por incumplimiento de estas obligaciones. Asimismo, se regulan por primera vez los conflictos de intereses que pudieran surgir en los procedimientos de contratación que se sustancien con sujeción a este real decreto-ley; y se introduce la contratación electrónica obligatoria, fomentando así el empleo de nuevas técnicas de contratación en todas las fases del procedimiento, con el objetivo de aumentar la eficiencia y la transparencia en el mismo.

Se incorporan también las disposiciones correspondientes al contrato de concesión de obras y al nuevo contrato de concesión de servicios, contenidas dentro de la Directiva 2014/23/UE, regulándose por primera vez los procedimientos de adjudicación que convoquen las «entidades contratantes» de contratos de concesión de obras o de concesión de servicios en los sectores de la energía, los transportes y los servicios postales.

Seguros y fondos de pensiones

En segundo lugar, en materia de seguros y fondos de pensiones, se hace necesario mediante este real decreto-ley, y en base también a un significativo retraso, la transposición de las siguientes normas:

La Directiva (UE) 2016/97 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 20 de enero de 2016, sobre la distribución de seguros; la Directiva (UE) 2016/2341 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 14 de diciembre de 2016, relativa a las actividades y la supervisión de los fondos de pensiones de empleo, y la Directiva (UE) 2017/828 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 17 de mayo de 2017, por la que se modifica la Directiva 2007/36/CE en lo que respecta al fomento de la implicación a largo plazo de los accionistas. En relación a esta última se ha considerado conveniente su transposición parcial mediante este real decreto-ley en las materias que afectan directamente al sector asegurador.

Todas ellas son normas con un elevado componente de protección de los derechos de los clientes de servicios financieros tanto en su vertiente de tomador, asegurado, beneficiario, y partícipe de planes y fondos de pensiones, como desde la perspectiva de inversor, con las mejoras del sistema de información que proporciona la Directiva (UE) 2017/828 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 17 de mayo de 2017.

En cuanto a la distribución de seguros, se ha de destacar que, la finalidad principal que reside en este real decreto-ley es garantizar la protección de los derechos de los tomadores, asegurados y beneficiarios por contrato de seguro, así como promover la libertad en la contratación de productos de naturaleza aseguradora.  Se incluye la obligación de registro de los distribuidores de seguros y de reaseguros. Y, con la finalidad de garantizar el mismo nivel de protección a los usuarios de seguros, se define la figura del mediador de seguros complementarios, entendiendo por tal todo mediador de seguros, persona física o jurídica distinta de una entidad de crédito o de una empresa de inversión que, a cambio de una remuneración, realice una actividad de distribución de seguros con carácter complementario, siempre y cuando la actividad profesional principal de dicha persona sea distinta de la de distribución de seguros y solo distribuya determinados productos de seguro que sean complementarios de un bien o servicio. No podrán ofrecer la cobertura de seguro de vida o de responsabilidad civil, excepto cuando tenga carácter complementario al bien o servicio suministrado.

Quedan reguladas las actividades de los distribuidores de seguros y de reaseguros residentes o domiciliados en España, se clasifica a los distribuidores de seguros, y se regula por primera vez las condiciones para el ejercicio de la actividad de distribución de seguros y reaseguros realizada por las entidades aseguradoras y reaseguradoras, estableciendo que los empleados que formen parte de sus plantillas podrán promover la contratación de seguros y de reaseguros a favor de la entidad de la que dependan, considerándose que dichos productos son distribuidos directamente por la entidad. Asimismo, las entidades aseguradoras y reaseguradoras deberán disponer de un registro interno, que estará sometido al control de la Dirección General de Seguros y Fondos de Pensiones, en el que constarán inscritos los empleados que participen directamente en actividades de distribución, así como la persona responsable de la actividad de distribución, o, en su caso, las personas que forman parte del órgano de dirección responsable de la actividad de distribución. De igual forma, las entidades aseguradoras y reaseguradoras estarán obligadas a crear una función que garantice una correcta ejecución de las políticas y procedimientos internos establecidos para monitorizar el cumplimiento de los requisitos. Adicionalmente, se establece el régimen general para el ejercicio de la actividad aplicable a los agentes de seguros, detallando posteriormente los requisitos particulares que les son exigibles según adopten la forma de agente de seguros exclusivo o agente de seguros vinculado. En el caso de los agentes de seguros exclusivos, la entidad aseguradora podrá autorizar al mismo la celebración de otro contrato de agencia distinto con otra entidad aseguradora, en los términos acordados por las partes, y sin perjuicio de los acuerdos de cesión de redes de agentes exclusivos. También se define y desarrolla las figuras de los operadores de banca-seguros, los corredores de seguros y los distribuidores de reaseguros, ya se trate de empleados de entidades reaseguradoras o de corredores de reaseguros.

Se procede a regular de forma exhaustiva el deber de información al cliente de productos de seguros, detallándose la información general previa a proporcionar por la entidad aseguradora, la información previa que debe facilitar el mediador de seguros, la información y asesoramiento previos a la suscripción del contrato de seguro, y el documento de información previa en el contrato de seguro distinto al seguro de vida.

Dentro del ámbito asegurador quedan reguladas las prácticas de ventas combinadas y vinculadas, estableciendo la obligación para el distribuidor de seguros de informar al cliente, cuando el contrato de seguro se ofrezca conjuntamente con servicios o productos auxiliares, si los distintos componentes pueden adquirirse separadamente, y los correspondientes justificantes de los costes y gastos de cada componente. Se ahonda en la protección al usuario de seguros al señalar que, cuando un contrato de seguro sea auxiliar a un bien o servicio que no sea de seguros, como parte de un paquete o del mismo acuerdo, el distribuidor de seguros deberá ofrecer al cliente la posibilidad de adquirir el bien o servicio por separado, salvo que sea complementario de un servicio o producto de inversión de los previstos expresamente, pudiendo prohibir la comercialización de determinados productos la Dirección General de Seguros y Fondos de Pensiones, cuando considere que se vulneran los derechos de los usuarios de seguros. En cualquier caso, la entidad aseguradora o el mediador de seguros deberán determinar las exigencias y las necesidades del cliente respecto de los contratos de seguro que forman parte del conjunto del mismo paquete o acuerdo.

Fondos de pensiones de empleo

En lo referente a las actividades y la supervisión de los fondos de pensiones de empleo, la Directiva (UE) 2016/2341 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 14 de diciembre de 2016, constituye una versión refundida de la originaria Directiva 2003/41/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 3 de junio de 2003, a la cual deroga, y a la vez introduce novedades y modificaciones, especialmente en las siguientes materias: procedimiento para iniciar una actividad transfronteriza de los fondos de pensiones de empleo y transferencias transfronterizas de planes de pensiones de empleo entre fondos, normas de inversión aplicables, sistema de gobierno, externalización de funciones, información a los potenciales partícipes, a los partícipes y a los beneficiarios y supervisión prudencial. Es por ello que mediante este real decreto-ley, se modifica el texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre, con el objetivo de transponer las novedades de la Directiva que afectan a la regulación contenida en dicha ley, realizándose asimismo algunas modificaciones puntuales de mejora de la sistemática normativa y de actualización de referencias a normas de la Unión Europea. Una de las principales finalidades de la norma es garantizar un elevado nivel de protección y seguridad a los partícipes y beneficiarios de los planes de pensiones.

En último lugar, el real decreto-ley transpone parcialmente la Directiva (UE) 2017/828 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 17 de mayo de 2017, por la que se modifica la Directiva 2007/36/CE en lo que respecta al fomento de la implicación a largo plazo de los accionistas, en las materias que afectan directamente al sector asegurador.

Su transposición aportará mejoras en el ámbito del gobierno corporativo de las sociedades cotizadas en España, con la finalidad última de favorecer la financiación a largo plazo que reciben las sociedades a través de los mercados de capitales. Se trata de evitar presiones cortoplacistas en la gestión de las sociedades, de forma que se puedan tener en consideración objetivos de crecimiento y sostenibilidad a medio y largo plazo, lo cual resulta positivo para la propia empresa, el bienestar de grupos de interés distintos a los accionistas, como los trabajadores; y para la economía en general, mejorando su resistencia a las crisis y su potencial de crecimiento agregado.

La Directiva considera que, a menudo, los inversores institucionales y los gestores de activos no son transparentes ni sobre sus estrategias de inversión y políticas de implicación, ni sobre la aplicación de las mismas. La publicación de esta información podría tener un efecto positivo en la concienciación de los inversores, permitir a los beneficiarios finales, por ejemplo, futuros pensionistas, optimizar sus decisiones de inversión, facilitar el diálogo entre las sociedades y sus accionistas, fomentar la implicación de estos y mejorar su rendición de cuentas a los interesados y a la sociedad civil. En lo concerniente al sector asegurador, se procede para su transposición parcial a la modificación de la Ley 20/2015, de 14 de julio, de ordenación, supervisión y solvencia de entidades aseguradoras y reaseguradoras mediante la incorporación de dos nuevos artículos, 79 bis y 79 ter, relativos a la política de implicación y estrategia de inversión, que han de seguir las entidades aseguradoras autorizadas para operar en el ramo de vida así como las entidades reaseguradoras que cubran obligaciones de seguros de vida.

TEXTO COMPLETO:

Medidas urgentes por el que se incorporan al ordenamiento jurídico español diversas directivas de la Unión Europea en el ámbito de la contratación pública en determinados sectores; de seguros privados; de planes y fondos de pensiones; del ámbito tributario y de litigios fiscales

Real Decreto-ley 3/2020, de 4 de febrero, de medidas urgentes por el que se incorporan al ordenamiento jurídico español diversas directivas de la Unión Europea en el ámbito de la contratación pública en determinados sectores; de seguros privados; de planes y fondos de pensiones; del ámbito tributario y de litigios fiscales.

Novedades en el régimen intracomunitario de bienes en el IVA y otras medidas fiscales a nivel Europeo

Real Decreto-ley 3/2020, de 4 de febrero, de medidas urgentes por el que se incorporan al ordenamiento jurídico español diversas directivas de la Unión Europea en el ámbito de la contratación pública en determinados sectores; de seguros privados; de planes y fondos de pensiones; del ámbito tributario y de litigios fiscales.

En el BOE de 5 de febrero de 2020, y en vigor el 6 de febrero, salvo determinadas excepciones, se ha publicado el Real Decreto-ley 3/2020, de 4 de febrero, de medidas urgentes por el que se incorporan al ordenamiento jurídico español diversas directivas de la Unión Europea en el ámbito de la contratación pública en determinados sectores; de seguros privados; de planes y fondos de pensiones; del ámbito tributario y de litigios fiscales, en cuyo libro tercero se recogen determinadas medidas fiscales para la adaptación del derecho español a determinadas normativa europea en materia fiscal.

En concreto, el libro tercero en su título I prevé la transposición de la Directiva (UE) 2018/1910, del Consejo, de 4 de diciembre de 2018, por la que se modifica la Directiva 2006/112/CE en lo que se refiere a la armonización y la simplificación de determinadas normas del régimen del IVA en la imposición de los intercambios entre los Estados miembros, y la Directiva (UE) 2019/475 del Consejo, de 18 de febrero de 2019, por la que se modifican las Directivas 2006/112/CE y 2008/118/CE en lo que respecta a la inclusión del municipio italiano de Campione d’Italia y las aguas italianas del Lago de Lugano en el territorio aduanero de la Unión y en el ámbito de aplicación territorial de la Directiva 2008/118/CE. Ambas debían ser objeto de trasposición antes del 1 de enero de 2020, de ahí la inclusión en este Real Decreto-ley 3/2020.
Con tal fin, se modifica la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, así como el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre.

Por otro lado, el título II del libro tercero transpone la Directiva (UE) 2017/1852 del Consejo de 10 de octubre de 2017, relativa a los mecanismos de resolución de litigios fiscales en la Unión Europea, armonizando así el marco de resolución de procedimientos amistosos y reforzando la seguridad jurídica.

Con tal fin se lleva a cabo la modificación de la disposición adicional primera -procedimientos amistosos- del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo.

La citada Directiva determina que los Estados miembros podrán denegar el acceso al procedimiento de resolución regulado en el artículo 6 de la misma cuando concurra la imposición de sanciones por fraude fiscal, impago deliberado o negligencia grave. En este sentido, España, haciendo uso de dicha facultad, define qué se entiende por dichos conceptos a efectos de la normativa española aplicable a los procedimientos amistosos en los términos que se desarrollen reglamentariamente.

Además, se establecen como excepción al régimen general de preeminencia de la tramitación de los procedimientos amistosos respecto de los procedimientos judiciales y administrativos de revisión aquellos casos en los que hayan sido impugnadas las antedichas sanciones.

A su vez, el Tribunal Económico-Administrativo Central será competente para el ejercicio de las funciones atribuidas por la mencionada Directiva (UE) 2017/1852, relativas a la constitución y funcionamiento de la comisión consultiva, las cuales se determinarán reglamentariamente.

Asimismo, se elimina la excepción que existía en el apartado 5 relativa al devengo de intereses de demora, lo que conllevará el devengo de estos durante la tramitación de los procedimientos amistosos iniciados a partir del 6 de febrero de 2020.

También, se modifica el apartado 2 de la disposición adicional novena de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa, con el fin de acompasarla a los cambios introducidos en materia de procedimientos amistosos en el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes.

Novedades en el régimen intracomunitario de bienes en el IVA

Como hemos comentado, el Real Decreto-ley 3/2020 incorpora a nuestro ordenamiento interno la Directiva (UE) 2018/1910, la Directiva (UE) 2019/475 y el Reglamento de Ejecución (UE) 2018/1912 que introducen modificaciones en relación con el IVA y el tráfico intracomunitario de bienes. Se trata de lo que se conoce como ‘quick fixes’ (o soluciones rápidas), unas medidas destinadas a simplificar y armonizar el IVA del comercio intracomunitario de bienes.

El objetivo de dichas medidas es lograr un tratamiento armonizado en todos los Estados miembros de determinadas operaciones de comercio transfronterizo y conseguir una tributación simplificada y uniforme de estas operaciones intracomunitarias, que hasta la fecha están siendo interpretadas de forma divergente por las distintas Administraciones tributarias.

En concreto, las modificaciones normativas contenidas en el ámbito del IVA vienen referidas a:

  • Las ventas de bienes en consignación, por las que un operador transporta bienes a otro Estado miembro para su venta, en un momento posterior, a un cliente predeterminado.
  • Las ventas en cadena, es decir, las ventas sucesivas de un mismo bien que son objeto de un único transporte intracomunitario desde el primer vendedor hasta el último adquirente.
  • Las condiciones de aplicación de la exención de las entregas de bienes con destino a otro Estado miembro.

Estas modificaciones se complementan con las relativas a la acreditación del transporte a otro Estado miembro en el marco de las entregas realizadas en el interior de la Unión Europea de bienes que, por aplicación directa de la norma comunitaria, se pueden beneficiar desde 1 de enero de presunciones basadas en medios de prueba específicos.

La entrada en vigor de las modificaciones a la normativa nacional se establece para el próximo 1 de marzo de 2020.

A continuación, les explicamos de manera resumida estas medidas:

1. Venta de bienes en consigna

Si bien la Directiva no recogía todas las consecuencias que esta figura tenía en los distintos elementos de la relación jurídico tributaria, el legislador nacional da solución a ello, estableciendo también cuando tiene lugar el devengo de estas operaciones, si bien la aplicación de la norma no va a estar exenta de problemas, como pueden ser los derivados del incumplimiento de los requisitos formales y sus efectos sobre la tributación de estas operaciones.

Nos encontramos ante ventas que son realizadas por un proveedor de un Estado miembro a un destinatario, empresario o profesional, de otro Estado miembro diferente previa su consignación o almacenamiento en el territorio de este último Estado miembro, simplificándose la tributación de estas operaciones ,de forma que no se produce una transferencia intracomunitaria de bienes cuando tiene lugar el transporte o expedición de los bienes, y sólo se tributará como entrega intracomunitaria de bienes exenta en el momento en que se ponen los bienes a disposición del adquirente, siempre que se cumplan las condiciones fijadas en la norma.

Esto es, hasta ahora estas operaciones de ventas en consigna suponían la existencia de dos operaciones concatenadas: una transferencia intracomunitaria de bienes efectuada por el proveedor, que le obligada a darse de alta en el Estado miembro de llegada para declarar allí una adquisición intracomunitaria de bienes; y una posterior entrega interior realizada por el proveedor, en la que se producía normalmente la inversión del sujeto pasivo al no estar establecido el proveedor.

Esta operatoria es objeto de simplificación al incluir en la normativa la regulación de estas ventas en consigna, al hacer tributar exclusivamente la entrega al cliente o destinatario como entrega intracomunitaria de bienes en el momento en el que los bienes se ponen a su disposición, si bien exige el cumplimiento de unas condiciones o requisitos materiales y formales.

Como consecuencia de ello se han modificado o introducido los siguientes preceptos:

  • De un lado se han excluido estas operaciones del concepto de transferencia de bienes, modificándose el artículo 9.3 de la LIVA, para establecer que las ventas en consigna no tienen esta consideración de transferencias (al igual que también quedan excluidas de este concepto las transferencias recogidas en las letras a) a h) del propio artículo 9.3).
  • Se incluye un nuevo artículo 9 bis –acuerdo de ventas de bienes en consigna- en la LIVA, para concretar su delimitación conceptual y tributación, de forma que por acuerdo de ventas de bienes en consigna se considera aquel en el que se cumplan las condiciones que se especifican en el precepto. Sólo y en la medida en que se cumplan estas condiciones estaremos ante una operación excluida de las transferencias del artículo 9.3 de la LIVA, de forma que su incumplimiento dará lugar a la aplicación de este último precepto, teniendo en cuenta que los distintos requisitos o condiciones pueden tener una u otra trascendencia en la acreditación de la operación lo que dará lugar a conflictividad en la aplicación de la norma.

El precepto es complejo en cuanto se precisan estas condiciones, los efectos de su incumplimiento, así como las excepciones a la regla general. De esta forma pueden distinguirse:

  • Condiciones de una venta en consigna. Se entiende por acuerdo de ventas en consigna aquel en que concurran las siguientes condiciones:

    a) Expedición o transporte de los bienes a otro Estado miembro, por el vendedor, o por un tercero en su nombre y por su cuenta, con el fin de que esos bienes sean adquiridos en un momento posterior a su llegada por otro empresario o profesional habilitado, conforme al acuerdo previo entre las partes (a diferencia de una entrega intracomunitaria de bienes normal o típica, en este caso la expedición o transporte sólo puede ser por cuenta del proveedor).

    b) El vendedor no debe tener la sede de su actividad económica o un establecimiento permanente en el Estado miembro de llegada de los bienes, en cuyo caso podríamos estar, como regla general, ante una transferencia del artículo 9.3 de la LIVA.

    c) El empresario o profesional adquirente debe estar identificado a efectos del IVA en el Estado miembro de llegada de los bienes, y debe suministrar al vendedor el NIF a efectos de IVA, su nombre y apellidos, razón o denominación social completa, en el momento del inicio de la expedición o transporte; estableciéndose así la obligación por parte del futuro adquirente de los bienes de suministrar esta información al proveedor, con lo que se pretende dar seguridad jurídica al régimen tributario de este tipo de operaciones. En cuanto a la condición del destinatario, éste debe ser empresario o profesional y, dado que nos encontramos ante operaciones intracomunitarias, surge la duda de si se incluyen también las personas jurídicas que no actúen como empresarios, dado que éstas pueden realizar adquisiciones intracomunitarias de bienes.

    d) El vendedor debe incluir el envío de los bienes en el libro registro de determinadas operaciones intracomunitarias y en la declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias, estando así ante obligaciones de carácter formal.

  • Plazo para efectuar la entrega y tributación. Cuando el adquirente o su sustituto (en los términos que seguidamente se indican) adquieran los bienes en el plazo de los 12 meses siguientes a la llegada de los bienes al territorio del Estado miembro de destino en el marco del acuerdo de ventas de bienes en consigna, se entenderá que se produce una entrega intracomunitaria de bienes exenta en el territorio de aplicación del impuesto español (artículo 25 de la LIVA), y una adquisición intracomunitaria de bienes en el Estado miembro de llegada (cuyo sujeto pasivo será el adquirente, quien deberá declarar este hecho imponible). Al revés, si el Estado miembro de llegada es el territorio de aplicación del impuesto español, en el Estado miembro de salida se producirá una entrega intracomunitaria de bienes, y en el territorio de aplicación del impuesto español una adquisición intracomunitaria de bienes [artículo 15 Uno, letra b), de la LIVA], si bien en este caso al empresario español se le exigirán las obligaciones que se imponen al adquirente.
  • Supuestos en los que se produce una transferencia de bienes del artículo 9.3 de la LIVA y, por tanto, no opera la tributación como venta en consigna. Se incluyen dos supuestos, consecuencia del incumplimiento de las condiciones anteriores:

    a) Cuando dentro del plazo de 12 meses se incumplan las condiciones fijadas anteriormente y, en particular, cuando los bienes no hayan sido adquiridos por el empresario al que iban destinados; cuando fueran expedidos o transportados a un destino distinto del Estado miembro al que inicialmente iban destinados; o en el supuesto de destrucción, pérdida o robo de los bienes. Estamos ante tres situaciones diferenciadas, si bien todas ellas dan lugar a la tributación como transferencias intracomunitarias del artículo 9.3 de la LIVA. La utilización de los términos «en particular» hacen dudar de si cualquier incumplimiento, cualquiera que sea su naturaleza, material o formal, da lugar a que se excluya la operación de la tributación de ventas en consigna.

    b) Al día siguiente de la expiración del plazo de 12 meses desde la llegada de los bienes al Estado miembro de destino sin que el empresario que iba a adquirirlos o su sustituto hayan adquirido el poder de disposición sobre los bienes. En este caso, el incumplimiento se identifica con el transcurso del plazo que se ha establecido para que el adquirente tenga el poder de disposición de los bienes, siendo ello trascendente, pues para que se produzca la tributación como venta en consigna es preciso que se produzca una entrega de bienes, esto es, que se transmita el poder de disposición. Cualquier otra circunstancia que no suponga esta traslación del poder de disposición (mera posesión de los bienes, etc.) supone el incumplimiento de una condición sustancial o material para aplicar la tributación de las ventas en consigna. Esta condición, si bien tiene un carácter temporal, es sin duda una condición sustantiva, por lo que se anuda a su incumplimiento la exclusión de esta operatoria de ventas en consigna.

  • Excepciones a la regla anterior. No obstante, lo anterior, se consideran cumplidos los requisitos, si bien debemos entender que las consecuencias son distintas en función de cada uno de los supuestos que se especifican a continuación:

    a) Cuando dentro del plazo de los 12 meses los bienes sean adquiridos por un empresario o profesional que sustituya al inicial, con cumplimiento de las condiciones que se le requerían al primero, antes señaladas; existiendo por tanto una novación subjetiva en la posición del adquirente, y continuándose con la venta en consigna en las condiciones previstas, por lo que no se modificará la tributación como ventas en consigna siempre que se cumplan las restantes condiciones.

    b) Cuando dentro del mismo plazo de los 12 meses, no se haya transmitido el poder de disposición y los bienes sean devueltos al Estado miembro de procedencia, en cuyo caso no existe ni venta en consigna ni transferencia intracomunitaria.

    Tanto en este caso como en el anterior se exige la inclusión de estas circunstancias en el Libro Registro de determinadas operaciones intracomunitarias.

  • Libro Registro. La LIVA exige que los empresarios que suscriban un acuerdo de ventas de bienes en consigna y quienes sustituyan a aquel a quien estaban inicialmente destinados los bienes, lleven un libro registro de estas operaciones. El legislador español modifica el RIVA, como seguidamente se expone, para recoger todas estas circunstancias en el Libro Registro de determinadas operaciones intracomunitarias, previsto en su artículo 66.
  • Se modifica el artículo 15 de la LIVA, donde se regula el concepto de adquisición intracomunitaria de bienes, a efectos de recoger el mismo tratamiento para los acuerdos de ventas de bienes en consigna cuando el proveedor resida en otro Estado miembro y se almacenen los bienes en el territorio de aplicación del impuesto español, produciéndose una adquisición intracomunitaria de bienes cuando se obtenga el poder de disposición por el cliente o destinatario español en las condiciones previstas en el artículo 9 bis. Se trata con ello de recoger normativamente las dos situaciones que pueden producirse como consecuencia de las ventas en consigna, bien que el proveedor se encuentre situado en el territorio de aplicación del impuesto para lo que acudiremos a los artículos 9 bis y 25 de la LIVA, bien que sea el empresario o profesional destinatario de los bienes el que resida en este territorio en cuyo caso adquirirá los bienes y se producirá una adquisición intracomunitaria de bienes del artículo 15 de la LIVA.
  • En tanto la operación que tributará será la puesta a disposición, posterior al momento de llegada de los bienes al territorio del Estado miembro del cliente o destinatario, se modifica el artículo 25 de la LIVA, que recoge las exenciones en entregas intracomunitarias de bienes, para establecer que quedarán exentas como tales, las entregas de bienes efectuadas en el marco de un acuerdo de ventas de bienes en consigna en las condiciones del artículo 9 bis.
  • Para recoger el devengo de estas entregas, se modifica el artículo 75.Uno.8º de la LIVA, estableciéndose para los acuerdos del artículo 9 bis la misma regla que para el resto de entregas intracomunitarias de bienes, esto es, el día 15 del mes siguiente a aquel en que los bienes se pongan a disposición del adquirente en las condiciones del artículo 9 bis, o en la fecha de expedición de la factura cuando ésta es emitida con anterioridad. Consecuencia de las excepciones de estos acuerdos, se recogen dos reglas más sobre el devengo para el caso de incumplimiento de las condiciones (el devengo se produce en dicho momento) o para el supuesto de expiración del plazo de 12 meses (el devengo tiene lugar al día siguiente).
  • La Directiva exige también el cumplimiento de obligaciones formales, referidas esencialmente al Libro Registro de determinadas operaciones intracomunitarias y a la declaración recapitulativa. Con tal motivo, en el Real Decreto-ley se modifica el RIVA en esta materia para establecerse:
  • Los acuerdos de simplificación de las existencias de reserva o ventas en consigna deben ir acompañados por las correspondientes obligaciones de registro para garantizar su correcta aplicación. De ahí que se establezca la obligación de recoger en el libro indicado el envío o recepción de los bienes comprendidos en un acuerdo de ventas de bienes en consigna del artículo 9 bis, incluyendo las modificaciones oportunas en el artículo 66 del RIVA. De esta forma se enumeran los datos que debe hacer constar tanto el vendedor, como el empresario o profesional a quien van destinados los bienes y quienes sustituyan a aquel, teniendo en cuenta que en ambos casos el obligado a recoger los datos se encuentra en el territorio de aplicación del impuesto, bien por ser el vendedor o bien el receptor de los bienes. En relación con esta obligación debe advertirse que el contenido de los datos que deben recogerse en el Libro Registro se establece en el artículo 54 bis del Reglamento de Ejecución 282/2011 (de aplicación a partir del 1 de enero de 2020), que han sido objeto de traslado al RIVA a diferencia de lo que sucede con las presunciones en materia de acreditación del transporte que, como se verá más adelante, el legislador nacional se remite al Reglamento de Ejecución. En cuanto a la exigencia por parte de los órganos administrativos de la aplicación de la norma reglamentaria europea, resultaría de muy dudosa legalidad en tanto la Directiva no ha sido objeto de trasposición hasta este RDL.
  • En el caso de estar obligados a llevar este Libro Registro a través de la Sede Electrónica de la AEAT, se realizará a través del SII con el detalle que se fije por Orden Ministerial, si bien esta obligación entrará en vigor el 1 de enero de 2021 (disposición transitoria séptima del Real Decreto-ley 3/2020), no resultando aplicable a lo largo de 2020.
  • En relación con la declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias (modelo 349), se modifican los artículos 79 y 80 del RIVA para concretar la obligación de anotar en esta declaración la expedición o transporte de los bienes al territorio de otro Estado miembro en el marco de los acuerdos, fijándose la información que deberá consignar el vendedor, así como la obligación de comunicar las modificaciones que se produzcan. Dicha información se incluirá, como regla general, en la declaración relativa al período de la fecha de expedición o transporte.
  • Elimina el legislador, en relación con la declaración recapitulativa la posibilidad de su presentación anual, suprimiendo los apartados 4 y 5 del artículo 80 del RIVA; de forma que el plazo de presentación será con carácter general mensual, y excepcionalmente trimestral cuando se den las condiciones previstas en el artículo 80.2.2º.

2. Ventas en cadena

También se introducen modificaciones en la regulación de las operaciones en cadena en las que entre el proveedor y el adquirente final existen uno o más intermediarios. En este caso, para evitar la doble imposición, se considera que solo existe un único transporte intracomunitario. La expedición o transporte queda vinculada a la entrega efectuada por el intermediario que expida los bienes directamente al cliente, siempre que el intermediario haya comunicado a su proveedor su número de identificación fiscal a efectos del IVA.

Se modifica por ello el artículo 68.Dos.1º de la LIVA (regla de localización de entrega de bienes que son objeto de expedición o transporte), estableciéndose una regla adicional a la general (que localiza la entrega en el lugar donde se inicia el transporte). De esta forma, para las operaciones que ahora se comenta, se considera que, con carácter general, la expedición o el transporte se entenderá vinculada únicamente a la entrega de bienes realizada por el proveedor a favor del intermediario, que constituirá una entrega intracomunitaria de bienes exenta del IVA conforme al artículo 25 de la LIVA.

Se específica, no obstante, que la expedición o el transporte se entenderá vinculada únicamente a la entrega efectuada por el intermediario que expida o transporte los bienes directamente al cliente, cuando dicho intermediario haya comunicado a su proveedor el NIF a efectos de IVA suministrado por España. En este caso, la entrega del proveedor al intermediario constituirá una entrega interior sujeta y no exenta del IVA y la entrega efectuada por el intermediario a su cliente será una entrega intracomunitaria de bienes exenta del IVA.

Consecuencia de lo expuesto es que las demás entregas de la cadena podrán calificarse como ventas interiores, exigiéndose la identificación del proveedor a efectos del IVA en el Estado miembro de la entrega de los bienes.

Por otra parte, se delimita el concepto de intermediario como aquel empresario o profesional distinto del primer proveedor, que expida o transporte los bienes directamente, o por un tercero en su nombre y por su cuenta.

3. Requisitos materiales a cumplir para la exención en las entregas comunitarias de bienes: NIF-IVA y modelo 349

La Directiva (UE) 2018/1910, del Consejo, se refiere al NIF a efectos de IVA para señalar que, en relación con la exención de las entregas intracomunitarias de bienes, su inclusión en el Sistema de intercambio de información sobre el IVA (VIES), asignado por un Estado miembro distinto de aquel en el que se inicie el transporte de los bienes, se convierta, junto con la condición de que los bienes se transporten fuera del Estado miembro de entrega, en una condición material y no formal, para la aplicación de la exención; añadiendo que los Estados deberán garantizar que, cuando el proveedor no cumpla con las obligaciones de indicación en la lista VIES, no se aplique la exención.

El legislador nacional traspone esta norma exigiendo para la aplicación de la exención, como condición material y no formal, que el adquirente disponga del NIF a efectos del IVA y que se hayan incluido las operaciones en el modelo 349 o declaración recapitulativa.

A estos efectos, modifica el artículo 25.Uno de la LIVA para establecer ahora la exención de las entregas intracomunitarias de bienes siempre que «el adquirente sea un empresario o profesional o una persona jurídica que no actúe como tal, que disponga de un NIF a efectos del IVA asignado por un Estado miembro distinto del Reino de España, que haya comunicado dicho número de identificación fiscal al vendedor».

Si bien la redacción anterior preveía esta condición, se remarca ahora con mayor énfasis exigiéndose que todo adquirente debe disponer de esta identificación, precisándose que la aplicación de la exención queda condicionada a que el sujeto pasivo que efectúa la entrega haya incluido dichas operaciones en la declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias en las condiciones reglamentarias. Se añade además en el artículo 13.3 del RIVA que la condición del adquirente se acreditará mediante el NIF a efectos del IVA que suministre al vendedor (se introduce así la previsión de que el NIF que debe comunicarse es el NIF a efectos del IVA, términos estos últimos que no se recogían en la redacción anterior).

Sin embargo, el legislador nacional no traspone la previsión de que si el estado recapitulativo presentado no ofrece la información correcta en relación con dicha entrega, estará exenta la operación cuando el proveedor pueda justificar debidamente sus carencias a satisfacción de las autoridades administrativas. Ello va unido a que, además, la regulación nacional sin embargo no va a estar exenta de problemas que no han sido tratados por el legislador, como es el supuesto en el que el destinatario habiendo solicitado el NIF a efectos del IVA no lo hubiera obtenido todavía [bastaría haberse establecido por el legislador europeo una previsión similar a la del artículo 18.1, letra b), del Reglamento de Ejecución 282/2011].

En relación con el artículo 25, se incluye en el artículo 84 Uno, nº 2, letra c’) de la LIVA la previsión de que las entregas de bienes referidas en el anterior artículo 25 que estén sujetas y no exentas del Impuesto quedarán excluidas de la regla de inversión del sujeto pasivo cuando se cumplan las previsiones establecidas en la letra a).

Se modifica asimismo el artículo 164 de la LIVA, donde se regulan las obligaciones de los sujetos pasivos, para recoger en su nº 5 la de presentar «una declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias».

4. La prueba del transporte en las entregas intracomunitarias

La expedición o transporte de los bienes al Estado miembro de destino ha sido siempre un requisito de carácter material o sustantivo para aplicar la exención a las entregas intracomunitarias de bienes, planteándose habitualmente problemas en cuanto a su acreditación o justificación, existiendo divergencia en su tratamiento por parte de los Estados miembros.

Ello requería una actuación legislativa por parte de la Unión Europea que vinculase a los Estados miembros de manera directa, garantizando así la aplicación uniforme en esta materia. De ahí que el Reglamento de Ejecución (UE) 2018/1912 haya modificado al Reglamento 282/2011, incluyendo un nuevo artículo 45 bis, para ofrecer una solución práctica a las empresas y garantías a las administraciones tributarias, estableciendo dos presunciones iuris tantum para acreditar el transporte intracomunitario de los bienes, que admiten prueba en contrario o refutación por la Administración.

Como es sabido, el proveedor es quien debe aportar o acreditar frente a la Administración el transporte intracomunitario (dado que es él quien realiza el hecho imponible en el Estado miembro de salida al que se aplica la exención), y ahora con el Real Decreto-ley se modifica el artículo 13 del RIVA para establecer que la expedición o transporte de los bienes al Estado miembro de destino se justificará por cualquier medio de prueba admitido en derecho y, en particular, mediante los elementos de prueba establecidos en cada caso, por el artículo 45 bis del Reglamento de Ejecución 282/2011, resultando aplicable también para el transporte o expedición de bienes en caso de transferencias intracomunitarias del artículo 9.3 de la LIVA.

Distingue el artículo 45 bis dos presunciones en función de quien realiza la expedición o transporte, el vendedor o el adquirente. En el primer caso, si la expedición o el transporte lo realiza el vendedor, éste deberá disponer de al menos dos elementos de prueba no contradictorios de los señalados en apartado 3; y si la expedición o el transporte se realiza por el adquirente, el vendedor deberá disponer de una declaración escrita emitida por el adquirente certificando que los bienes han sido transportados por él y además al menos dos elementos de prueba no contradictorios de los señalados en el apartado 3 (vemos como la norma se refiere siempre al vendedor como obligado a acreditar la expedición o transporte, pues es él quien debe tener en su poder las pruebas o justificantes).

Si bien hubiera dado lugar a mayor claridad normativa para los empresarios o profesionales que se hubieran trasladado a la norma reglamentaria nacional las presunciones que recoge el Reglamento de Ejecución (lo que si se ha hecho en relación con el contenido de los datos que deben figurar en el Libro Registro respecto de las ventas en consigna), ello no ha sido así y recordamos que estos elementos de prueba son los siguientes de acuerdo con el artículo 45 bis del Reglamento de Ejecución 282/2011:

a) los documentos relacionados con la expedición o el transporte de los bienes, tales como una carta o documento CMR firmados, un conocimiento de embargue, una factura de flete aéreo o una factura del transportista de los bienes;

b) una póliza de seguros relativa a la expedición o al transporte de los bienes, o documentos bancarios que aprueben el pago de la expedición o del transporte de los bienes;

c) documentos oficiales expedidos por una autoridad pública, como un notario, que acrediten la llegada de los bienes al Estado miembro de destino; y

d) un recibo extendido por un depositario en el Estado miembro de destino que confirme el almacenamiento de los bienes en ese Estado miembro.

La nueva redacción del artículo 13 del RIVA entra en vigor el día 6 de febrero de 2020 lo que plantea, cuando menos a nivel de aplicación del Derecho comunitario una situación que debe ser tenida en cuenta al aplicar la norma. Estamos ante un precepto que remite al artículo 45 bis del Reglamento de Ejecución 282/2011 y, como sabemos, la naturaleza de estas normas supone que sean de aplicación directa y prioritaria a la norma nacional, sin que se exija su trasposición al ordenamiento interno (a diferencia de las Directivas). Pues bien, de acuerdo con el Reglamento de Ejecución el citado artículo era de aplicación a partir del 1 de enero de 2020, por lo que dichas presunciones estaban vigentes desde esta última fecha.

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